Come noto, nell’ipotesi di decesso del contribuente, secondo quanto stabilito dall’art. 65, DPR n. 600/73, gli eredi rispondono in solido delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato
anteriormente al decesso.
Tale regola generale trova un’eccezione nell’art. 8, D.Lgs. n. 472/97 il quale, disponendo che “l’obbligazione al pagamento della sanzione non si trasmette agli eredi”, introduce nell’ordinamento
il principio dell’“intrasmissibilità agli eredi delle sanzioni tributarie”, sulla base del carattere personale delle stesse.
Tale principio è stato confermato più volte dalla Corte di Cassazione. Da ultimo, nella sentenza 6.6.2014, n. 12754, i Giudici hanno affermato che la trasmissibilità della sanzione dal de cuius
agli eredi:
“è prevista solo per le sanzioni civili, quale principio generale in materia di obbligazioni, e non per le altre, per le quali opera il diverso principio dell’intrasmissibilità, quale corollario del
carattere personale della responsabilità”.
Con la Circolare 7.8.2015, n. 29/E, l’Agenzia ha fornito alcuni chiarimenti relativamente all’applicazione di tale principio nell’ipotesi in cui il decesso del contribuente intervenga nel corso
del pagamento rateale di somme dovute in base agli istituti definitori dell’accertamento e deflattivi del contenzioso.
SANZIONI SU SOMME DOVUTE DAL DE CUIUS
Qualora il contribuente, debitore nei confronti dell’Erario, deceda nel corso del piano di rateazione delle somme dovute a seguito di:
• definizione dell’accertamento (ad esempio, acquiescenza, accertamento con adesione, definizione dell’invito al contradditorio, definizione del verbale di constatazione);
• adesione ad un istituto deflattivo del contenzioso (reclamo / mediazione e conciliazione giudiziale);
si è posta la questione della trasmissibilità agli eredi delle sanzioni comminate al de cuius:
• consolidate nel piano di ammortamento del pagamento del debito;
• relative alle violazioni di ritardato pagamento della rata e di decadenza dalla rateazione.
A tale proposito l’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 29/E, ha affermato che:
“appare … indubbio che agli eredi non possa essere richiesto il pagamento delle sanzioni, sia con riferimento alle violazioni commesse dal de cuius ed alla base degli atti di acquiescenza, adesione, reclamo-mediazione, conciliazione giudiziale, sia con riferimento alle somme dovute a titolo di sanzione per il ritardo nel pagamento delle rate ovvero in caso di decadenza dal beneficio del piano di rateazione”.
In particolare l’Agenzia, richiamando quanto affermato nella Circolare 10.7.98, n. 180/E, secondo la quale l’“intrasmissibilità opera indipendentemente dal fatto che la sanzione sia stata già irrogata con provvedimento definitivo”, perviene alla conclusione che l’intrasmissibilità delle sanzioni agli eredi opera:
• anche con riferimento alle sanzioni irrogate al de cuius in base ad un accertamento definitivo a seguito degli “istituti definitori della pretesa tributaria e partecipativi del contribuente al
procedimento di accertamento” ex D.Lgs. n. 218/97;
ovvero
• qualora il decesso intervenga prima dell’integrale pagamento delle sanzioni da parte del contribuente che incorre, quindi, in ulteriori sanzioni.
Tale interpretazione, come specificato dall’Agenzia, è in linea con quanto disposto dall’art. 7, D.Lgs. n. 218/97, in base al quale:
“Nell’atto [di accertamento con adesione] sono indicati, separatamente per ciascun tributo, gli elementi e la motivazione su cui la definizione si fonda, nonché la liquidazione delle maggiori
imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale”.
Una soluzione interpretativa diversa comporterebbe, infatti, una disparità di trattamento tra gli eredi a seconda della scelta del de cuius di accedere ad un istituto definitorio rispetto all’instaurazione di un contenzioso avverso l’atto impositivo e sanzionatorio.
La medesima regola di intrasmissibilità opera anche relativamente agli istituti deflattivi del contenzioso ex D.Lgs. n. 546/92 e pertanto gli eredi non possono essere chiamati a rispondere:
• delle sanzioni riferite alle rate residue qualora il decesso intervenga nel corso di un piano di rateazione;
• delle sanzioni per il ritardato pagamento / decadenza dalla rateazione comminate al de cuius.
SANZIONI SU SOMME DOVUTE (RATE RESIDUE) DOVUTE DAGLI EREDI
Dopo il decesso grava sugli eredi il pagamento delle rate scadenti successivamente, limitatamente a quanto dovuto a titolo d’imposta e di interessi.
A tal proposito l’Agenzia, nella Circolare n. 29/E in esame, chiarisce che, con riferimento ai termini di pagamento di tali rate, risulta applicabile, a favore degli eredi, la proroga di 6 mesi dei termini pendenti alla data del decesso o scadenti entro 4 mesi dallo stesso.
L’Ufficio, dopo aver acquisito la notizia del decesso del contribuente debitore (direttamente o a seguito di comunicazione degli eredi), comunica ai soggetti interessati il nuovo piano di
rateazione del debito “al netto delle sanzioni gravanti sul de cuius”. Gli eredi possono comunque estinguere in un’unica soluzione il debito tributario residuo.
Qualora l’erede non effettui il pagamento della rata entro il termine stabilito, allo stesso risultano applicabili le sanzioni previste per il ritardato pagamento / decadenza dalla rateazione.
In capo agli eredi, quindi, gravano esclusivamente le sanzioni riferite a violazioni dagli stessi commesse (omesso / ritardato pagamento delle rate residue).