Come noto, ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. a), DPR n. 633/72, dal 2007 alle prestazioni di servizi rese dai subappaltatori nel settore edile è applicabile il reverse charge.
Con riguardo alle modalità applicative l’Agenzia delle Entrate ha fornito gli opportuni chiarimenti con le Circolari 29.12.2006, n. 37/E, 16.2.2007, n. 11/E e 4.4.2007, n. 19/E nonchè con una serie di Risoluzioni, in risposta a specifiche istanze di interpello.
A decorrere dall’1.1.2015, a seguito dell’introduzione al citato comma 6 della nuova lett. a-ter), il reverse charge è applicabile anche alle prestazioni “di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.
Tale estensione interessa quindi sia fattispecie (prestazioni di demolizione, installazione di impianti e completamento) già interessate dal reverse charge di cui alla citata lett. a) sia altre
“non rientranti nel comparto edile propriamente inteso” (servizi di pulizia).
Detto ampliamento è stato previsto al fine di ridurre i fenomeni di frode e di evasione dell’IVA “in particolari settori a rischio”, evitando che l’acquirente “porti in detrazione l’imposta che il cedente
non provvede a versare all’erario”.
Con la Circolare 27.3.2015, n. 14/E, l’Agenzia ha fornito i “primi chiarimenti” in merito alle nuove fattispecie di applicazione del reverse charge nel settore edile.
La presente Informativa è dedicata all’esame del collegamento delle fattispecie contenute nella precedente lett. a) con le nuove fattispecie di cui alla lett. a-ter). Infatti la citata lett. a) prevede
espressamente che il reverse charge è applicabile “… alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter)”.
Con riguardo al rapporto tra le 2 disposizioni, l’Agenzia nella citata REVERS ha precisato che “il contenuto della lettera a-ter) risulta oggettivamente contiguo e complementare rispetto
alla previsione di cui alla lettera a) … ma, al contempo, se ne differenzia sotto molteplici aspetti”.
REVERSE CHARGE DI CUI ALLA LETT. A)
Come accennato, la citata lett. a) dispone l’applicazione del reverse charge:
“alle prestazioni di servizi diversi da quelli di cui alla lettera a-ter), compresa la prestazione di manodopera, rese nel settore edile da soggetti subappaltatori nei confronti delle imprese che
svolgono l’attività di costruzione o ristrutturazione di immobili ovvero nei confronti dell’appaltatore principale o di un altro subappaltatore”.
Il meccanismo in esame trova quindi applicazione al ricorrere dei seguenti presupposti:
• presenza di un contratto di subappalto;
• prestazione di servizi nell’ambito del settore edile.
Soggetti interessati
L’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 37/E, ha chiarito che il reverse charge è applicabile ai casi in cui i subappaltatori effettuano servizi, compresa la prestazione di
manodopera, nei confronti di imprese del comparto edilizio che si pongono:
• quali appaltatori;
o, a loro volta,
• quali subappaltatori;
in relazione alla realizzazione dell’intervento edilizio.
Il reverse charge non è quindi applicabile alle prestazioni di servizi rese, in forza di contratti d’appalto, direttamente nei confronti di imprese di costruzione / ristrutturazione nonché alle prestazioni di servizi rese nei confronti di un contraente generale cui è affidata dal committente la totalità dei lavori (c.d. “general contractor”). In particolare, in presenza di un consorzio tra imprese a rilevanza esterna, nella citata Circolare n. 19/E, l’Agenzia ha precisato che se il consorzio opera in base ad un contratto di subappalto assoggettabile al reverse charge, tale meccanismo si riflette anche nei rapporti interni ed è pertanto applicabile anche alle prestazioni rese dalle singole imprese consorziate nei confronti del consorzio, a condizione che le stesse rientrino nella specifica disciplina della citata lett. a).
Settore edile
Come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 37/E il “settore edile” va identificato nell’attività di costruzione, individuata sulla base della Sezione F della Tabella
ATECOFIN 2004. A decorrere dall’1.1.2008, come specificato dalla stessa Agenzia nella Risoluzione 18.3.2008, n. 101/E, per identificare le attività del settore edile va fatto riferimento alla
nuova Tabella Ateco 2007. A tal fine si rammenta che l’esercizio di un’attività classificabile nella citata Sezione F ancorché non comunicata all’Agenzia delle Entrate, come evidenziato nella Risoluzione 13.7.2007, n. 172/E, va assoggettato al reverse charge fermo restando l’obbligo, da parte del soggetto interessato, di procedere all’aggiornamento del codice attività tramite il mod. AA7 / AA9.
Tipologie contrattuali di riferimento
Nella citata Circolare n. 37/E, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che i servizi effettuati agli appaltatori / subappaltatori assumono rilevanza non solo se resi sulla base di un contratto di
appalto, ma anche se effettuati in base ad un contratto di prestazione d’opera di cui all’art. 2222, C.c. “e cioè in base a contratti in cui il lavoro personale del prestatore risulta prevalente
rispetto alla organizzazione dei mezzi approntati per la esecuzione del servizio”. Ciò in considerazione del fatto che il comma 6 dell’art. 17 richiama anche le prestazioni di manodopera.
Sono escluse dall’applicazione del reverse charge:
• le cessioni di beni con posa in opera in quanto in tali operazioni la posa in opera assume una funzione accessoria rispetto alla cessione del bene. Ai fini IVA le stesse costituiscono infatti
cessioni di beni e non prestazioni di servizi;
• le prestazioni d’opera intellettuale rese da professionisti (ad esempio, ingegneri, architetti, geometri, periti edili, ecc.).
REVERSE CHARGE DI CUI ALLA LETTERA A-TER)
Come accennato, la citata lett. a-ter) dispone che il reverse charge è applicabile:
“alle prestazioni di servizi … , di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici”.
Il reverse charge trova quindi applicazione in presenza di una prestazione:
• di servizi di demolizione, di installazione di impianti e di completamento;
• resa su edifici.
Servizi di demolizione, installazione impianti, completamento di edifici
Analogamente alle fattispecie di reverse charge di cui alla sopra accennata lett. a), al fine di individuare le prestazioni in esame, nella citata Circolare n. 14/E l’Agenzia, dopo aver precisato
che va fatto riferimento “unicamente ai codici attività della Tabella ATECO 2007”, individua specificamente i codici attività di seguito riportati (comprese le manutenzioni / riparazioni).
Si rammenta che l’Agenzia, dopo aver evidenziato che il termine “completamento di edifici … è utilizzato in modo atecnico dal Legislatore”, specifica che nell’art. 3, DPR n. 380/2001 non è
contenuta tale nozione, bensì il riferimento agli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria, restauro e risanamento conservativo, ristrutturazione edilizia, ecc., rinviando ai codici attività di seguito riportati.
Demolizione
43.11.00 demolizione
Installazione di impianti
43.21.01 installazione di impianti elettrici in edifici o in altre opere di costruzione (inclusa manutenzione e riparazione)
43.21.02 installazione di impianti elettronici (inclusa manutenzione e riparazione)
43.22.01 installazione di impianti idraulici, di riscaldamento e di condizionamento dell’aria (inclusa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione
43.22.02 installazione di impianti per la distribuzione del gas (inclusa manutenzione e riparazione)
43.22.03 installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manutenzione e riparazione)
43.29.01 installazione, riparazione e manutenzione di ascensori e scale mobili
43.29.02 lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni
43.29.09 altri lavori di costruzione e installazione n.c.a. (limitatamente alle prestazioni riferite ad edifici)
Completamento di edifici
43.31.00 intonacatura e stuccatura
43.32.01 posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate
43.32.02 posa in opera di infissi, arredi, controsoffitti, pareti mobili e simili
La posa in opera di “arredi” è esclusa dal reverse charge, in quanto non rientra nella nozione di completamento relativo ad edifici.
43.33.00 rivestimento di pavimenti e di muri
43.34.00 tinteggiatura e posa in opera di vetri
43.39.01 attività non specializzate di lavori edili – muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici)
43.39.09 altri lavori di completamento e di finitura degli edifici n.c.a. “completamento di edifici”
Con riguardo all’ambito soggettivo di applicazione, l’Agenzia specifica comunque che il reverse charge va applicato “indipendentemente dalla circostanza che si tratti di prestatori che operano nel
settore edile” ossia che svolgano un’attività identificata dai predetti codici della citata Sezione F.
In particolare, richiamando la citata Risoluzione n. 172/E, è ribadito che nel caso il cui il prestatore svolga “sistematicamente attività ricomprese nella classificazioni ATECO relative alle prestazioni di … demolizione, installazione di impianti e completamento relative a edifici” e non abbia comunicato all’Agenzia l’effettiva attività esercitata ex art. 35, comma 3, DPR n. 633/72 alle predette attività è applicabile il reverse charge fermo restando l’obbligo, come accennato, da parte del prestatore, di procedere all’aggiornamento del codice attività tramite il mod. AA7 / AA9.
Inoltre non rileva:
• il fatto che le prestazioni siano rese dal subappaltatore nei confronti di imprese di costruzione / ristrutturazione nonché nei confronti di un contraente generale;
• il rapporto contrattuale stipulato tra le parti e la tipologia di attività esercitata, per cui il reverse charge interessa, non solo le prestazioni effettuate nell’ambito di contratti di subappalto,
ma tutte le prestazioni rese nei rapporti tra soggetti IVA, anche nei confronti di committenti che non operano nel settore edile o dei contraenti generali.
La rilevanza oggettiva delle predette prestazioni è avvallata dall’inciso, aggiunto nella citata lett. a), in base al quale la disciplina prevista per le prestazioni di subappalto in edilizia si applica ai servizi “diversi da quelli di cui alla lettera a-ter)”. In particolare la citata lett. a):
“continua … ad applicarsi solo alle ipotesi di subappalto relativamente alle attività identificate dalla sezione F [della Tabella Ateco 2007], diverse da quelle di installazione di impianti, demolizione e completamento”.
È confermata l’esclusione dall’applicazione del reverse charge per le cessioni di beni con posa in opera.
Contratto unico con pluralità di prestazioni
Nella citata Circolare n. 14/E l’Agenzia precisa che in presenza di un unico contratto composto da una pluralità di prestazioni di servizi, soltanto in parte soggette a reverse charge, è
necessario scomporre le operazioni poiché quest’ultimo “costituisce la regola prioritaria”, distinguendo, in fattura, le singole prestazioni soggette a reverse charge dalle altre “in quanto
soggette in via autonoma al meccanismo dell’inversione contabile”.
Tuttavia posta “la complessità delle varie tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile” l’Agenzia riconosce che “le indicazioni sopra fornite potrebbero risultare di difficile applicazione
con riferimento all’ipotesi di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della lettera a-ter) – avente ad oggetto la costruzione di un
edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia … ”. In tali ipotesi quindi “anche con riferimento alle prestazioni riconducibili alla lettera
a-ter)” trovano applicazione “le regole ordinarie e non il meccanismo del reverse charge”.
Nozione di edificio
Con riguardo alla nozione di edificio l’Agenzia delle Entrate, nella citata Circolare n. 14/E, ha chiarito che la stessa va intesa in senso restrittivo e pertanto riferita esclusivamente ai fabbricati e
non “alla più ampia categoria dei beni immobili”.
Non rientrano nella disposizione in esame, quindi, le prestazioni:
• aventi ad oggetto, ad esempio, terreni, parti del suolo, parcheggi, piscine, giardini, ecc., salvo che gli stessi costituiscano una parte integrante dell’edificio stesso (ad esempio, piscina collocata sul terrazzo, giardino pensile, impianto fotovoltaico collocato sul tetto);
• relative a beni mobili “di ogni tipo”.
In particolare le prestazioni soggette a reverse charge riguardano i fabbricati ad uso abitativo o strumentale anche se di nuova costruzione nonché parti di essi (ad esempio, singolo locale di
un edificio), compresi quelli in corso di costruzione rientranti nella categoria catastale F/3 e le unità in corso di definizione rientranti nella categoria catastale F/4.