Come noto, l’art. 1, comma 20, Finanziaria 2015 ha introdotto alcune novità in materia di IRAP, applicabili a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2014
(2015 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), prevedendo, tra l’altro:
• una nuova deduzione dal valore della produzione IRAP che, di fatto, rende integralmente deducibile il costo del lavoro a tempo indeterminato;
• il riconoscimento, ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP ex artt. da 5 a 9, D.Lgs. n. 446/97, che non si avvalgono di lavoratori dipendenti, di un credito d’imposta pari al 10%
dell’IRAP lorda, utilizzabile in compensazione nel mod. F24.
Si rammenta che è stata soppressa dal DL n. 4/2015, c.d. “Decreto IMU” la previsione che riconosceva una deduzione del costo del lavoro a favore dei produttori agricoli / società agricole per ogni lavoratore dipendente a tempo determinato che abbia lavorato almeno 150 giornate e con contratto di durata almeno triennale.
Di seguito si esamina la nuova deduzione del costo del lavoro, disciplinata dal nuovo comma 4- octies dell’art. 11, D.Lgs. n. 446/97, anche alla luce dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle
Entrate nella Circolare 9.6.2015, n. 22/E.
Tale deduzione può essere tenuta in considerazione ai fini del calcolo, con il metodo previsionale, dell’acconto IRAP 2015 in scadenza il 30.11.2015.
In alcuni casi ciò consente di evitare di chiudere il mod. IRAP 2016 con un rilevante credito il cui utilizzo potrebbe richiedere anche il visto di conformità.
AMBITO SOGGETTIVO
La nuova deduzione di cui al citato comma 4-octies è riconosciuta ai soggetti IRAP che determinano la base imponibile ai sensi degli artt. da 5 a 9, D.Lgs. n. 446/97, ossia:
• società di capitali (srl, spa, sapa, cooperative, mutue assicurazioni, ecc.) ed enti commerciali;
• imprese individuali e società di persone (snc, sas) incluse le società semplici.
Con riferimento a tali soggetti la deduzione spetta a prescindere dal metodo, fiscale o da bilancio, adottato;
• banche ed altri enti / società finanziari;
• imprese di assicurazione;
• lavoratori autonomi, sia in forma individuale che associata;
• produttori agricoli titolari di reddito agrario, esclusi quelli in regime di esonero (volume d’affari annuo non superiore a € 7.000).
Come evidenziato dall’Agenzia nella citata Circolare n. 22/E, la deduzione spetta anche alle imprese che operano in concessione e a tariffa.
Sono esclusi dal beneficio i soggetti la cui base imponibile IRAP è determinata con il metodo retributivo ex artt. 10 e 10-bis, D.Lgs. n. 446/97, ossia:
• gli enti non commerciali che esercitano esclusivamente attività istituzionale;
• le Amministrazioni pubbliche e Enti pubblici.
DEDUZIONE SPETTANTE
La deduzione in esame è riconosciuta in misura pari alla differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente a tempo indeterminato ed alcune deduzioni previste dal citato art. 11.
In particolare, come evidenziato nella citata Circolare n. 22/E:
“se la sommatoria delle deduzioni vigenti è inferiore al costo del lavoro, spetta un’ulteriore deduzione fino a concorrenza dell’intero importo dell’onere sostenuto”.
Di conseguenza “quanto minori sono le deduzioni fruibili in applicazione dell’articolo 11, tanto maggiore è il differenziale deducibile”.
Alla luce di quanto sopra è quindi necessario:
• applicare prioritariamente le deduzioni previste dai commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater.
Stante il tenore della norma, è sorta la questione se le deduzioni siano riferite esclusivamente ai dipendenti a tempo indeterminato o anche a quelli a tempo determinato. Va evidenziato che nella Relazione illustrativa alla Finanziaria 2015 è precisato che “la norma consente la deduzione integrale … del costo complessivo sostenuto per lavoro dipendente, a tempo indeterminato, eccedente l’ammontare delle deduzioni – analitiche o forfetarie – riferibili al costo medesimo …”. Da ciò si desume che le citate deduzioni sono esclusivamente quelle riferite ai dipendenti a
tempo indeterminato;
• dedurre l’eventuale costo del personale eccedente rispetto a tali deduzioni.
Di fatto, la deduzione in esame ha carattere residuale “coprendo” la parte del costo del personale dipendente eccedente le citate deduzioni.
Va osservato che, come evidenziato da Assonime nella Circolare 2.4.2015, n. 7, “la tecnica legislativa adottata per conferire il diritto alla deduzione dei costi in esame sarebbe potuto essere diversa; in particolare, il legislatore avrebbe potuto più semplicemente riformulare l’art. 11 sostituendo le deduzioni parziali preesistenti dei costi di lavoro a tempo indeterminato con la deduzione integrale di tali costi, e lasciando soltanto quelle che riguardano altre tipologie contrattuali … Rimane, comunque, indubbio che la volontà legislativa era quella di introdurre una deduzione analitica dell’intero ammontare dei costi per il personale dipendente a tempo indeterminato …”.
Il beneficio spetta a prescindere dal fatto che il soggetto interessato usufruisce di tutte le deduzioni di cui all’art. 11 rilevanti ai fini in esame. Così, ad esempio, come accennato, le imprese esercenti un’attività in concessione e a tariffa possono fruire dell’agevolazione ancorché escluse, per espressa previsione normativa, dalla deduzione del cuneo fiscale.
Secondo quanto specificato nella citata Relazione “nel calcolo delle deduzioni … si applicano le regole ordinarie previste dalla disciplina IRAP, incluse quelle di cui ai commi 4.bis.2 e 4-septies”, D.Lgs. n. 446/97, ossia:
• il ragguaglio ad anno dei componenti positivi in caso di periodo d’imposta di durata inferiore o superiore a 12 mesi ai fini della deduzione ex comma 4-bis.1;
• la previsione in base alla quale l’importo delle deduzioni di cui ai citati commi 1, 4-bis.1 e 4- quater non può superare il limite rappresentato dal costo del lavoro.
Si ritiene necessario tener conto altresì della regola dell’alternatività di cui al citato comma 4- septies; infatti, la deduzione per il cuneo fiscale è alternativa:
• alla deduzione per le spese relative agli apprendisti, disabili e personale con contratto di inserimento;
• alla deduzione di € 1.850.
DIPENDENTI AGEVOLATI
La deduzione in esame spetta con riferimento ai dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato.
In merito la citata Circolare n. 22/E ha chiarito che la stessa è riconosciuta anche nelle seguenti fattispecie:
Distacco del personale: La deduzione è riconosciuta all’impresa distaccante relativamente ai costi sostenuti per i dipendenti distaccati a tempo indeterminato.
Di conseguenza, gli importi spettanti a titolo di rimborso delle spese riferite a detti dipendenti sono rilevanti ai fini IRAP.
Somministrazione del personale: L’agevolazione è collegata alla natura del rapporto intercorrente tra il datore di lavoro ed i dipendenti, con la conseguenza che, a prescindere dal fatto che il contratto tra il somministratore e l’utilizzatore sia a tempo determinato / indeterminato, il beneficio spetta a condizione che il rapporto esistente tra il datore di lavoro (somministratore) e il
dipendente sia a tempo indeterminato. La deduzione, per il periodo di impiego del personale somministrato, spetta all’utilizzatore.
Contratti a termine: La deduzione non spetta relativamente ai dipendenti con contratto di lavoro a termine in funzione del tipo di attività svolta (lavoro stagionale) o di preclusioni legali / regolamentari (ad esempio, calciatori con contratto di durata massima di 5 anni). La norma è infatti finalizzata ad incentivare i rapporti di lavoro a tempo indeterminato.
Va evidenziato che la deduzione opera dal 2015 per i lavoratori a tempo indeterminato, a prescindere dalla data di assunzione degli stessi, e pertanto anche con riferimento a quelli con
contratti in essere alla predetta data.
COSTO DEL LAVORO RILEVANTE
Il costo del lavoro riferito al personale dipendente a tempo indeterminato, rilevante ai fini in esame, è costituito dall’importo contabilizzato nella voce B.9 di Conto economico ossia da:
• retribuzioni, contributi previdenziali;
• costi riferiti a mensilità aggiuntive, ferie e permessi;
• accantonamento al Fondo TFR.
A tale proposito nella citata Circolare n. 22/E è precisato che:
“le quote di TFR maturate a partire dall’esercizio 2015 [primo periodo di applicazione della norma per i c.d. «solari»] -– compresa la rivalutazione di quelle accantonate fino a tutto il
2014 – rientrano a pieno titolo nella determinazione delle spese per il personale dipendente deducibili … trattandosi di costi sostenuti a fronte di debiti certi a carico del datore di lavoro”.
L’accantonamento al Fondo TFR è quindi deducibile nel periodo d’imposta di imputazione dello stesso a Conto economico e non in quello in cui il TFR è erogato al dipendente, posto che
lo stesso non è la conseguenza di una valutazione bensì rappresenta un debito certo individuato secondo le specifiche regole civilistiche.
ACCONTONAMENTI A FONDI PER ONERI FUTURI
Gli accantonamenti (voci B.12 e B.13 di Conto economico), ancorché riferiti al personale dipendente a tempo indeterminato, sono indeducibili ai fini IRAP avendo gli stessi natura estimativa.
La deducibilità è tuttavia soltanto “sospesa” essendo la stessa riconosciuta nel periodo d’imposta in cui si saranno sostenute le spese previste per le quali l’accantonamento è stato effettuato.
Accantonamenti effettuati dal 2015
Non rilevano ai fini in esame, e pertanto non possono essere ricompresi nel costo del personale deducibile, gli accantonamenti effettuati dal 2015 per eventuali oneri futuri connessi con il
rapporto di lavoro (ad esempio, per controversie con i dipendenti, per erogazioni spettanti ai dipendenti dopo la cessazione del rapporto di lavoro).
Gli stessi, infatti, come precisato nella citata Circolare n. 22/E, rileveranno nel momento in cui si verificherà l’evento che ne ha determinato lo stanziamento in bilancio “in quanto afferenti a costi del lavoro deducibili dalla base imponibile IRAP” dal 2015.
Tali accantonamenti non concorrono alla determinazione dell’IRAP deducibile dalle imposte dirette.
Accantonamenti effettuati fino al 2014
Anche relativamente agli accantonamenti operati prima dell’entrata in vigore della nuova deduzione, ossia, in generale, fino al 2014, la citata Circolare n. 22/E ha precisato che gli stessi
saranno ricompresi nel costo del personale deducibile nel periodo d’imposta in cui si realizzerà l’evento che li ha determinati, ossia nel quale la spesa sarà sostenuta, “ancorchè non
imputati a conto economico in quanto portati a diretta riduzione degli accantonamenti operati”.
Posto che tali accantonamenti possono aver concorso alla determinazione dell’IRAP deducibile dalle imposte dirette, è necessario rideterminare l’IRAP dedotta negli esercizi precedenti riferita agli stessi attraverso la rilevazione di una sopravvenienza attiva ex art. 88, TUIR nell’esercizio di sostenimento della spesa per la quale l’accantonamento è stato operato. A tal fine gli utilizzi dovranno essere attribuiti prioritariamente ai fondi utilizzati fino al 2014 che hanno generato un’IRAP deducibile, partendo da quelli di data più remota.
In ogni caso “restano ferme le deduzioni già operate e le istanze di rimborso già presentate”.
DEDUCIBILITA’ PER IRAP AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE
Ai fini della deducibilità, in sede di determinazione del reddito d’impresa, dell’IRAP riferita alla quota imponibile del costo del personale dipendente ed assimilato, deducibile dal reddito
d’impresa, la stessa va considerata al netto, oltre che delle deduzioni ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis.1, D.Lgs. n. 446/97, anche della nuova deduzione di cui al citato comma 4- octies.