Come noto, l’art. 1, commi da 54 a 89, Legge n. 190/2014 ha introdotto la disciplina del regime forfetario riservato alle persone fisiche esercenti attività d’impresa / lavoro autonomo che
rispettano determinati requisiti, recentemente oggetto di alcune modifiche ad opera dell’art. 1, commi da 53 a 55, ddl Finanziaria 2016.
Il regime in esame è un regime naturale, applicabile anche ai soggetti già in attività; è comunque consentita l’opzione per l’applicazione del regime ordinario, con vincolo minimo triennale.
A decorrere dall’ 1.1.2016 l’attuale regime dei minimi è soppresso. Lo stesso resta comunque in vigore fino alla relativa scadenza naturale, ossia al termine del quinquennio dall’ inizio attività o al
compimento del 35° anno di età, sia per coloro che già lo applicavano, sia per coloro che, avendone i requisiti, iniziano l’attività entro la fine del 2015.
Considerato quanto sopra accennato, si rende quindi opportuno valutare la scelta:
1. per coloro che attualmente sono in regime ordinario, di continuare ad applicare tale regime o di adottare il nuovo regime forfetario;
2. per coloro che intendono intraprendere una “nuova” attività, di iniziarla entro la fine del 2015 con il regime dei minimi che proseguirà fino alla scadenza naturale o di attendere il 2016
adottando il regime forfetario “start up” per il quale è prevista l’imposta sostitutiva al 5%.
Di seguito, dopo aver illustrato il regime forfettario alla luce delle novità apportate dal ddl Finanziaria 2016, si elencano le variabili che incidono sulla scelta e si propongono alcuni esempi
finalizzati a valutare il regime più conveniente.
REGIME FORFETARIO 2016
Requisiti di accesso
Ai sensi del “nuovo” comma 54 possono accedere al regime forfetario le persone fisiche esercenti attività d’impresa / lavoro autonomo che nell’ anno precedente presentano i seguenti requisiti:
a) ricavi conseguiti / compensi percepiti, ragguagliati ad anno, non superiori a quelli individuati nell’ apposita Tabella, in relazione all’ attività esercitata in base al codice attività (limite compreso tra € 30.000 e 50.000 in luogo del precedente compreso tra € 15.000 ed € 40.000).
In presenza di più attività cui risultano applicabili soglie di ricavi / compensi diversi, va fatto riferimento alla soglia più elevata. Non concorre al superamento del limite l’eventuale adeguamento agli studi di settore / parametri.
b) spese sostenute per l’impiego di lavoratori non superiori a € 5.000 lordi annui a titolo di lavoro dipendente, co.co.pro., lavoro accessorio, associazione in partecipazione, lavoro prestato dai familiari dell’imprenditore ex art. 60, TUIR.
c) costo complessivo dei beni strumentali al 31.12, al lordo dell’ammortamento, non superiore a € 20.000. AI fine del computo del valore dei beni strumentali non si considerano quelli di costo pari o inferiore a € 516,46 mentre si considerano al 50% quelli ad uso promiscuo (autovettura, telefono cellulare, altri beni utilizzati promiscuamente). Per i beni in locazione / comodato si considera il valore normale. Per i beni in leasing rileva il costo sostenuto dalla società concedente. I beni immobili non hanno comunque rilevanza, qualsiasi sia il titolo di possesso.
Per i soggetti già in attività le condizioni di accesso dal 2016 vanno verificate nel 2015 e successivamente anno per anno. In caso di inizio dell’attività si ritiene possibile utilizzare il regime forfetario a prescindere dai ricavi / compensi percepiti nell’ anno di inizio. Ai fini dell’adozione del nuovo regime è irrilevante l’età del contribuente con la conseguenza che lo stesso può essere applicato finché permangono i requisiti richiesti. Inoltre, per il regime in esame non è previsto alcun limite di durata.
Esclusioni
Il regime in esame non può essere adottato dai soggetti che:
• si avvalgono di regimi speciali ai fini IVA o di regimi forfetari ai fini della determinazione del reddito;
• non sono residenti. Il regime è comunque applicabile dai soggetti residenti in uno Stato UE / SEE qualora producano in Italia almeno il 75% del reddito;
• in via esclusiva o prevalente, effettuano cessioni di fabbricati / porzioni di fabbricato, di terreni edificabili ovvero di mezzi di trasporto nuovi nei confronti di soggetti UE;
• contemporaneamente all’ esercizio dell’attività, partecipano a società di persone / associazioni professionali / srl trasparenti;
• nell’ anno precedente hanno percepito redditi di lavoro dipendente / assimilato ex artt. 49 e 50, TUIR (compreso il reddito da pensione) eccedenti € 30.000. Va evidenziato che:
− è stata eliminata la precedente previsione in base alla quale il reddito d’impresa / lavoro autonomo doveva risultare prevalente rispetto a quello di lavoro dipendente / assimilato;
− la condizione in esame era ricompresa tra i requisiti d’accesso al regime, mentre ora rientra tra le ipotesi di esclusione. La stessa, per espressa disposizione, continua a dover essere
verificata nell’ anno precedente;
− è confermata la regola in base alla quale la condizione in esame non va verificata nel caso in cui il rapporto di lavoro è cessato.
Un soggetto che ha cessato il rapporto di lavoro dipendente nel 2015, se nel 2016 intende adottare il regime forfetario non deve verificare la condizione in esame.
Diversamente se il rapporto di lavoro è cessato nel 2016 sembrerebbe che, dal tenore letterale della disposizione, la condizione debba essere verificata. Sul punto è auspicabile un chiarimento dell’Agenzia delle Entrate.
Contribuenti “Start up”
In base al “nuovo” comma 65, i soggetti che intraprendono una nuova attività per i primi 5 anni beneficiano dell’aliquota dell’imposta sostitutiva in misura pari al 5% (in luogo del 15%). Non è più prevista la riduzione del reddito di 1/3. A differenza del regime dei minimi la durata quinquennale non può essere prolungata fino al 35° anno di età del contribuente.
Per beneficiare dell’aliquota ridotta è necessaria la sussistenza dei seguenti requisiti, analoghi a quelli stabiliti per il regime dei minimi, ossia:
• il contribuente non abbia esercitato, nei 3 anni precedenti, attività artistica, professionale o d’impresa, anche in forma associata o familiare;
• l’attività da esercitare non costituisca, in nessun modo, mera prosecuzione di altra attività precedentemente svolta sotto forma di lavoro dipendente / autonomo, escluso il caso in cui la
stessa costituisca un periodo di pratica obbligatoria ai fini dell’esercizio dell’arte / professione;
• qualora l’attività sia il proseguimento di un’attività esercitata da un altro soggetto, l’ammontare dei ricavi / compensi del periodo d’imposta precedente non sia superiore ai limiti di
ricavi / compensi previsti per il regime forfetario.
Forfetari “Start up” 2015
Con una disposizione transitoria, l’applicazione dell’imposta sostitutiva con l’aliquota ridotta del 5% è riconosciuta per il 2016 – 2019 anche ai soggetti che hanno iniziato l’attività nel 2015
adottando il regime forfetario.
Nuovo regime previdenziale
In merito al regime previdenziale applicabile ai soggetti in esame, il “nuovo” comma 77 dispone che il reddito forfetario costituisce base imponibile ai fini previdenziali sul quale va applicata la
contribuzione ridotta del 35%.
In precedenza l’agevolazione consisteva nella non applicazione del minimale contributivo di cui alla Legge n. 233/90.
È confermata la regola in base alla quale la riduzione contributiva si riflette sull’ accredito dei contributi.
Semplificazioni
Il regime presenta, in sintesi, le seguenti caratteristiche, in parte riprese dal regime dei minimi:
• esonero dalla tenuta delle scritture contabili, sia ai fini IVA che reddituali;
• non assoggettamento ad IVA delle operazioni attive e indetraibilità dell’IVA sugli acquisti;
• esonero dalle liquidazioni / versamenti periodici IVA, dalla dichiarazione annuale, dalla comunicazione clienti e fornitori e black-list;
• non assoggettamento a ritenuta alla fonte dei ricavi / compensi;
• non assunzione della qualifica di sostituto d’imposta (il soggetto forfetario non opera ritenute alla fonte);
• esclusione dall’ IRAP;
• esclusione dall’ applicazione degli studi di settore / parametri;
• reddito determinato forfetariamente attraverso l’applicazione di un coefficiente di redditività ai ricavi / compensi percepiti, con conseguente irrilevanza dei costi / spese;
• introduzione, limitatamente alle imprese, di un regime agevolato anche ai fini previdenziali che prevede la contribuzione ridotta del 35%;
• applicazione al reddito conseguito di un’imposta sostitutiva del 15%, da liquidare con le consuete regole stabilite per il versamento dell’IRPEF.
VARIABILI RILEVANTI PER LA SCELTA
Si evidenziano, per ciascun comparto impositivo, le variabili che influenzano la scelta del regime.
EFFETTI CONNESSI ALL’ESCLUSIONE DELL’IVA
Come accennato, ai fini IVA il contribuente forfetario adotta un regime analogo a quello previsto per i contribuenti minimi e pertanto:
• non addebita l’IVA in via di rivalsa ai propri clienti;
• non detrae l’IVA a credito sugli acquisti.
L’esclusione dall’ IVA nell’ ambito della scelta tra regime ordinario e forfetario:
• risulta particolarmente conveniente per un’attività effettuata prevalentemente con consumatori finali. Infatti, il contribuente forfetario che non addebita l’IVA in via di rivalsa è probabile che tenda a mantenere fermo il prezzo dei beni / servizi, recuperando come maggiore ricavo / compenso l’importo corrispondente all’ IVA a debito nel regime ordinario. Tale vantaggio va misurato al netto dell’IVA non detratta sugli acquisti e quindi è tanto più elevato quanto maggiore è il valore aggiunto del contribuente;
• rappresenta complessivamente uno svantaggio per i contribuenti che operano con altri soggetti passivi IVA in quanto, mentre dal lato delle cessioni / prestazioni il prezzo praticato
viene concordato al netto dell’IVA, il contribuente forfetario perde l’IVA assolta sugli acquisti.
Va infine considerato che “l’effetto” IVA, per i soggetti che operano con consumatori finali, è vantaggioso in termini di carico fiscale complessivo; tuttavia, poiché tali soggetti incasseranno
quale maggiore ricavo / compenso l’importo corrispondente all’IVA a debito, si potrebbe determinare il superamento della soglia prevista per l’uscita dal regime dopo aver adottato il regime
forfetario.
Carico fiscale ai fini delle imposte dirette
Un altro elemento da considerare nella valutazione riguarda il carico fiscale comparato ai fini delle imposte dirette.
Nel confronto tra regime forfetario e regime ordinario va valutato, in prospettiva, se sia più conveniente scegliere tra:
1. la determinazione di un reddito forfetario oppure analitico;
2. la tassazione sostitutiva del 15% oppure ordinaria con versamento dell’IRPEF e relative addizionali e dell’IRAP (che spesso comunque non risulta dovuta).
Quanto al primo punto, considerato che la percentuale di costi forfetariamente riconosciuta è variabile in relazione all’attività economica, per ciascuna posizione va verificata l’incidenza dei costi
effettivi e confrontata con la percentuale forfetaria.
In relazione al secondo punto, invece, va considerato che l’aliquota IRPEF effettiva non corrisponde a quella nominale applicata in quanto l’imposta netta è influenzata dalla specifica
detrazione d’imposta spettante per i possessori di redditi d’impresa / lavoro autonomo.
Nella valutazione vanno altresì considerati i seguenti fattori:
• in caso di possesso solo di reddito d’impresa / lavoro autonomo si perdono le detrazioni per carichi di famiglia e gli oneri detraibili / deducibili (ad eccezione dei contributi previdenziali);
• in caso di possesso di altri redditi è necessario valutare sia la convenienza a non tassare il reddito d’impresa / lavoro autonomo secondo gli scaglioni IRPEF senza perdere deduzioni e
detrazioni, sia l’incremento delle detrazioni per carichi di famiglia dipendenti dal reddito complessivo.
In ultima analisi è necessario calcolare il carico impositivo attuale e quello che deriverebbe applicando le regole previste dal regime forfetario.
Aspetti previdenziali
Per i soli imprenditori iscritti alla Gestione IVS va anche valutata la possibilità, in caso di applicazione del regime forfetario, di usufruire, in via facoltativa, di un regime previdenziale di
favore consistente nel pagamento dei contributi previdenziali sul reddito in misura ridotta.
Altre variabili
Le altre variabili da considerare, per le quali risulta più difficile effettuare un conteggio analitico, sono connesse alle seguenti ulteriori semplificazioni:
• non assoggettamento agli studi di settore;
• esclusione dall’IRAP;
• esclusione dalla comunicazione clienti e fornitori e black-list;
• esonero dall’obbligo di tenuta delle scritture contabili;
• esonero dagli adempimenti dei sostituti d’imposta.
Tempistica per la scelta
La decisione di usufruire del nuovo regime forfetario deve essere assunta all’inizio del 2016, considerato che già dall’1.1.2016 il soggetto non deve, ad esempio, addebitare l’IVA nelle fatture.
Tale decisione può essere invece assunta “di fatto” anche in un momento successivo per i contribuenti non obbligati all’emissione della fattura.
Alla data dell’1.1.2016 il soggetto deve pertanto essere certo di rispettare i requisiti previsti dalla norma per l’accesso ed avere già effettuato le valutazioni di convenienza.