Negli ultimi anni la disciplina delle perdite su crediti è stata oggetto di diversi interventi normativi, in particolare ad opera del DL n. 83/2012 e della Finanziaria 2014.
Con il citato Decreto sono state ampliate le ipotesi di deducibilità ex lege, ossia “automatica”, delle perdite su crediti, prevedendo che gli “elementi certi e precisi”, al cui verificarsi è subordinata
la deducibilità, sussistono, in ogni caso, se:
• il credito è di modesto importo (€ 2.500 / € 5.000 per le imprese di grandi dimensioni) e sono decorsi 6 mesi dalla scadenza del relativo pagamento;
• il diritto alla riscossione del credito è prescritto;
• per i soggetti che redigono il bilancio secondo i Principi contabili internazionali, il credito è cancellato dal bilancio per effetto di eventi estintivi.
La Finanziaria 2014 ha esteso la previsione della deducibilità automatica dei crediti cancellati dal bilancio anche ai soggetti che adottano i Principi contabili nazionali.
Recentemente, con il D.Lgs. n. 147/2015, c.d. “Decreto Internazionalizzazione”, in attuazione della Riforma fiscale contenuta nella Legge n. 23/2014, il Legislatore è ulteriormente intervenuto in materia:
• estendendo la deducibilità “automatica” prevista per i crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali o che hanno concluso accordi di ristrutturazione dei debiti
anche alle ipotesi di:
− conclusione, da parte del debitore, di piani attestati di risanamento;
− assoggettamento del debitore a procedure estere equivalenti;
• individuando con maggiore precisione il periodo d’imposta di deducibilità delle perdite su crediti di modesto importo nonché vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure
concorsuali (anche estere) o che hanno concluso accordi / piani di risanamento.
Le novità in esame sono applicabili “a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del … decreto”. Posto che il Decreto in esame è in vigore dal 7.10.2015, le nuove disposizioni operano, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, già dal 2015.
PERDITE E PROCEDURE CONCORSUALI
L’art. 101, comma 5, TUIR prevede che le perdite su crediti sono deducibili:
• qualora risultino da elementi certi e precisi;
ovvero
• “in ogni caso” se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali (fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione dei debiti e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi). In tale ipotesi la perdita è automaticamente deducibile indipendentemente dalla relativa definitività e dalla sussistenza
degli elementi certi e precisi posto che, come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 1.8.2013, n. 26/E, la situazione di sofferenza del credito è “ufficialmente conclamata ad opera di
un soggetto terzo indipendente e non rimessa alla mera valutazione del creditore”.
A tal fine, il debitore è considerato assoggettato a procedure concorsuali dalla data della sentenza / provvedimento di ammissione alla procedura / decreto di omologa (sentenza dichiarativa del fallimento, provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa, decreto di ammissione al concordato preventivo, decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione, decreto che dispone l’amministrazione straordinaria).
Novità del decreto internazionalizzazione
L’art. 13, comma 1, lett. c) del Decreto in esame, integrando il comma 5 del citato art. 101, riconosce la deducibilità “in ogni caso” delle perdite su crediti anche in presenza di:
• un piano attestato di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d), Legge fallimentare;
• procedure estere equivalenti, previste in Stati con i quali sussiste un adeguato scambio di informazioni. Sul punto, la Relazione illustrativa al Decreto in esame fa riferimento, in particolare, alla procedura fallimentare di ristrutturazione societaria statunitense denominata “Chapter 11”, che risulta equivalente agli accordi di ristrutturazione di cui all’art. 182-bis della citata Legge fallimentare.
Relativamente alle suddette procedure assume rilievo rispettivamente la data:
• di iscrizione nel Registro delle Imprese del piano di risanamento;
• di ammissione alla procedura estera.
Va evidenziato che l’Agenzia delle Entrate aveva già riconosciuto, nell’ambito della citata Circolare n. 26/E, la deducibilità delle perdite su crediti in presenza di un debitore estero assoggettato ad
una procedura concorsuale, a condizione che la procedura dello Stato estero sia assimilabile ad una delle procedure concorsuali sopra accennate, ossia presenti le stesse caratteristiche
sostanziali e, in particolare, l’esistenza dell’accertamento della situazione di illiquidità da parte di un’Autorità giudiziale / amministrativa.
PERIODO DI DEDUCIBILITA’ DELLA PERDITA SU CREDITI
Il Decreto in esame, come accennato, è intervenuto anche al fine di dare maggiore certezza al periodo di deducibilità della perdita riferita a crediti:
• di modesto importo (€ 2.500 / 5.000) che risultano scaduti da almeno 6 mesi;
• vantati nei confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali (anche estere) o che hanno concluso accordi di ristrutturazione dei debiti / piani di risanamento.
Novità decreto internazionalizzazione
Il nuovo comma 5-bis del citato art. 101, introdotto dall’art. 13, comma 1, lett. d) del Decreto in esame, dispone che la deduzione delle perdite sui predetti crediti:
“è ammessa … nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui … sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio”.
Di conseguenza la deducibilità di una perdita su crediti di modesto importo / nei confronti di soggetti interessati da procedure concorsuali è ammessa nel medesimo periodo d’imposta di
imputazione della stessa a bilancio sulla base dell’applicazione dei Principi contabili, ancorché lo stesso sia successivo a quello di manifestazione delle condizioni per la deducibilità.
È comunque posto un limite temporale entro il quale è consentita la deducibilità, rappresentato dal periodo d’imposta nel quale, in base ai predetti Principi contabili, il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio (così, ad esempio, per effetto della cessione del credito a terzi, per prescrizione, per effetto della stipula di un accordo di saldo o di stralcio).
Crediti di modesto importo
Relativamente alla perdita su crediti di modesto importo, il Decreto in esame, come evidenziato nella Relazione illustrativa, “accoglie” le soluzioni interpretative già fornite dall’Agenzia delle
Entrate nella citata Circolare n. 26/E, in base alle quali il verificarsi della condizione temporale (decorso dei 6 mesi) rappresenta il momento a decorrere dal quale la perdita può essere
dedotta; la stessa, non deve necessariamente essere contabilizzata nell’esercizio in cui si è realizzata la predetta condizione.
Di conseguenza, se la perdita, in applicazione dei Principi contabili:
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