L’art. 17, D.Lgs. n. 175/2014, Decreto “Semplificazioni”, ha modificato per le società di persone le modalità di presentazione delle dichiarazioni ed il termine di versamento dell’IRAP in presenza di operazioni straordinarie.
In particolare, relativamente al periodo ante trasformazione / liquidazione, è previsto:
• l’utilizzo del “vecchio” modello di dichiarazione;
• il versamento entro il giorno 16 del mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione.
Non sono state apportate modifiche con riguardo al termine di presentazione delle dichiarazioni.
TERMINE DI PRESENTAZIONE DELLE DICHIARAZIONI
TRASFORMAZIONE
Come previsto dall’art. 5-bis, comma 1, DPR n. 322/98, in caso di trasformazione di una società non soggetta ad IRES in società soggetta a tale imposta (ad esempio, snc che si trasforma in srl) o viceversa (ad esempio, srl che si trasforma in snc) la dichiarazione relativa al periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di effetto della trasformazione va presentata entro ultimo giorno del nono mese successivo a tale data.
In tale ipotesi, verificandosi l’interruzione del periodo d’imposta alla data di effetto della trasformazione, ossia alla data di iscrizione della delibera nel Registro delle Imprese, si delineano 2 frazioni di esercizio (ante e post trasformazione), che, ai fini delle imposte sui redditi e IRAP, costituiscono autonomi periodi d’imposta. Pertanto la dichiarazione relativa:
• al periodo ante trasformazione va presentata entro la fine del nono mese dalla data di effetto della trasformazione;
• alla frazione d’esercizio compresa tra la data di effetto della trasformazione e la fine dell’esercizio (generalmente 31.12) va presentata entro la fine del nono mese dalla chiusura dell’esercizio e quindi nei termini ordinari (generalmente 30.9).
LIQUIDAZIONE
In caso di liquidazione di soggetti IRES, società di persone, studi associati e imprese individuali, l’art. 5, comma 1, DPR n. 322/98, prevede la presentazione della dichiarazione del periodo
compreso tra la data di inizio del periodo d’imposta e la data in cui si verificano gli effetti dello scioglimento entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data.
In particolare:
• per le società in liquidazione, la dichiarazione relativa al periodo ante liquidazione va presentata entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento ex artt. 2484 e 2485, C.c..
In generale, i 9 mesi decorrono dalla data di iscrizione nel Registro delle Imprese della dichiarazione con cui gli amministratori ne accertano la causa e, nell’ipotesi di liquidazione deliberata dai soci, dalla data di iscrizione della relativa delibera.
L’effetto della causa di scioglimento, con conseguente decorrenza del termine di presentazione della dichiarazione, si realizza già dalla data di iscrizione della stessa nel Registro delle Imprese; non rileva il momento (successivo) di iscrizione in detto Registro della nomina del liquidatore;
• per le ditte individuali i 9 mesi decorrono dalla data indicata nel mod. AA9.
La dichiarazione relativa al risultato finale delle operazioni di liquidazione va presentata entro 9 mesi successivi alla chiusura della liquidazione stessa o al deposito del bilancio finale, se prescritto.
Liquidazione che si protrae per più periodi d’imposta
Pertanto, qualora la liquidazione si protragga oltre il periodo d’imposta in cui la stessa ha avuto inizio ma per meno di 5 esercizi (3 per le società di persone / ditte individuali), come chiarito all’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 6.7.2010, n. 66/E, è necessario presentare:
• la dichiarazione relativa alla frazione compresa tra l’inizio del periodo d’imposta e la data di messa in liquidazione (data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento);
• le dichiarazioni relative ai periodi d’imposta “intermedi” durante i quali perdura la liquidazione;
• la dichiarazione relativa all’intero periodo di liquidazione in base al bilancio finale, nel periodo d’imposta in cui la liquidazione si conclude.
Con riguardo al periodo d’imposta interessato dalla chiusura della liquidazione, l’Agenzia ritiene che il periodo che intercorre tra l’inizio di tale periodo d’imposta e la data di chiusura della
liquidazione “non costituisca un autonomo «periodo d’imposta successivo», rispetto al quale il liquidatore deve presentare la dichiarazione dei redditi, liquidando provvisoriamente l’imposta sul
risultato del periodo”.
L’autonoma determinazione del reddito “provvisoria” prevista dal citato art. 5 per i periodi in cui la liquidazione è in atto, va riferita “ai soli esercizi provvisori conclusi, antecedenti quello nel
corso del quale la liquidazione ha termine”, con la conseguenza che:”il reddito prodotto nella frazione di periodo antecedente la chiusura della liquidazione è … assorbito dal risultato che emerge dal bilancio finale di liquidazione e, conseguentemente, anche l’imposta ad esso relativa va liquidata sulla base del risultato finale, tenendo conto anche delle eventuali poste di conguaglio”.
MODELLO DA UTILIZZARE
L’obbligo di presentare la dichiarazione con riferimento ad un periodo infrannuale si verifica solo ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP.
Relativamente ai modelli (“vecchi” o “nuovi”) da utilizzare in presenza di un periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, ossia di un periodo che si chiude prima del 31.12, il D.Lgs. n.
175/2014, modificando l’art. 1, comma 1, DPR n. 322/98, ha esteso alle società di persone le regole previste per le società di capitali.
La dichiarazione IVA e il mod. 770 vanno presentati, nei termini ordinari, con riferimento all’intero anno solare utilizzando sempre il modello “nuovo”.
Vecchie regole
Le società di persone ed i soggetti equiparati sono tenuti ad utilizzare il “nuovo” modello, se disponibile. Soltanto qualora quest’ultimo non sia disponibile (ossia non sia possibile inviarlo
telematicamente), è possibile l’utilizzo del “vecchio” modello.
Di conseguenza una società di persone trasformata / messa in liquidazione nel corso del periodo d’imposta:
• per la frazione che precede l’operazione straordinaria, deve utilizzare il “nuovo” mod. UNICO SP per la dichiarazione redditi e il “nuovo” mod. IRAP per la dichiarazione IRAP.
Se tali modelli non sono ancora disponibili può essere utilizzato il “vecchio” modello;
• per la frazione successiva all’operazione straordinaria, deve utilizzare il “nuovo” mod. UNICO SP e il “nuovo” mod. IRAP.
Nuove regole
Come accennato, per effetto di quanto stabilito dal D.Lgs. n. 175/2014, alle società di persone sono applicabili le medesime regole previste per le società di capitali. Di conseguenza, le stesse
sono tenute ad utilizzare il modello approvato per l’anno precedente (“vecchio” modello).
In particolare, una società di persone che nel corso del periodo d’imposta è stata interessata:
• da una trasformazione ovvero dalla messa in liquidazione, per la frazione che precede l’operazione straordinaria deve utilizzare il “vecchio” mod. UNICO SP per la dichiarazione redditi e il “vecchio” mod. IRAP per la dichiarazione IRAP;
• dalla chiusura della liquidazione, iniziata nello stesso periodo d’imposta, deve utilizzare:
− per la dichiarazione dei redditi relativa al periodo post liquidazione, sulla base del bilancio finale di liquidazione, il “vecchio” mod. UNICO SP se la liquidazione è stata chiusa prima
del 31.12 ovvero il “nuovo” mod. UNICO SP se la liquidazione è stata chiusa il 31.12;
− per il solo periodo d’imposta interessato, il “vecchio” mod. IRAP se la liquidazione è stata chiusa prima del 31.12 ovvero il “nuovo” mod. IRAP se la liquidazione è stata chiusa il
31.12;
• dalla chiusura della liquidazione, iniziata in periodi d’imposta precedenti, deve utilizzare il ”vecchio” mod. UNICO SP per la dichiarazione dei redditi relativa a tutto il periodo di
liquidazione (dalla messa in liquidazione alla chiusura della stessa) sulla base del bilancio finale di liquidazione ed il “vecchio” mod. IRAP per il solo periodo d’imposta interessato.
Anche in tal caso si ritiene che se la liquidazione è chiusa il 31.12 vanno utilizzati i “nuovi” modelli.
Decorrenza delle nuove regole
Le disposizioni contenute nel D.Lgs. n. 175/2014 sono entrate in vigore il 13.12.2014. In merito alla decorrenza della novità in esame, non è tuttavia prevista una specifica disposizione.
Va comunque evidenziato che le istruzioni generali del mod. UNICO 2015 precisano che: “a seguito delle modifiche introdotte dal decreto semplificazioni …, anche le società di persone
… adottano, per l’individuazione del modello dichiarativo, le medesime regole previste per i soggetti IRES. Pertanto, le società di persone, in caso di periodo d’imposta chiuso anteriormente al 31 dicembre 2014 … presentano la dichiarazione dei redditi … utilizzando il modello UNICO SP 2014 …”.
TERMINI DI VERSAMENTO DEL SALDO IRAP
Il citato D.Lgs. n. 175/2014 è intervenuto anche in merito al termine di versamento del saldo IRAP per le società di persone interessate da operazioni straordinarie. Pertanto, mentre per le società di capitali è confermato il termine “ordinario”, individuato nel giorno 16 del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta, ovvero al 16 del mese successivo a quello di approvazione del bilancio in caso di utilizzo del maggior termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio (con possibilità comunque di differire il versamento entro i 30 giorni successivi con la maggiorazione dello 0,40%), per le società di persone è ora previsto uno specifico termine, diverso rispetto a quello ordinariamente fissato.
Vecchie regole
Come accennato, in base alla disciplina previgente contenuta nell’art. 17, comma 1, DPR n. 435/2001, anche in caso di operazioni straordinarie il versamento del saldo IRAP da parte di
società di persone e soggetti equiparati va effettuato entro i termini “ordinari” e pertanto entro il 16.6 dell’anno di presentazione della dichiarazione (ovvero entro 30 giorni con la maggiorazione dello 0,40%).
Ciò tuttavia crea un effetto “particolare”, considerato che per le operazioni straordinarie intervenute entro il mese di marzo, per le quali la dichiarazione va presentata entro il 31.12 del medesimo
anno (nono mese successivo a quello di effetto dell’operazione), il versamento risulta anticipato al 16.6 del medesimo anno.
Nuove regole
A seguito della modifica del citato art. 17, comma 1, DPR n. 435/2001, è previsto uno specifico termine di versamento del saldo IRAP in presenza di operazioni straordinarie (liquidazione,
trasformazione, ecc.) di società di persone e soggetti equiparati.
Ora, infatti, il versamento va effettuato “entro il giorno 16 del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione”.
Di conseguenza, non si verificherà più il predetto effetto “anticipatorio” del versamento, posto che lo stesso dovrà essere sempre effettuato successivamente alla presentazione della
dichiarazione.
Va evidenziato che l’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E ha specificato che il termine di versamento è il giorno 16 del mese successivo alla scadenza per la presentazione della
dichiarazione prevista per legge, non rilevando il mese effettivo in cui la stessa è presentata (così, ad esempio, qualora il termine di presentazione della dichiarazione scada il 30.11.2015 e la
dichiarazione è presentata il 15.9.2015, il versamento va effettuato entro il 16.12.2015).
Si rammenta, infine, che i termini di versamento sono differenziati in relazione alla natura giuridica (società di persone / società di capitali) del soggetto nella frazione di esercizio che precede
l’operazione straordinaria.
Decorrenza delle nuove regole
La novità in materia di termini di versamento, come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 31/E, “trova applicazione alle operazioni poste in essere a partire dall’entrata
in vigore del decreto”, ossia dal 13.12.2014.
Va evidenziato che il D.Lgs. n. 175/2014 ha modificato la scadenza di versamento del saldo IRAP mentre non è intervenuto sui termini di versamento degli acconti di cui al comma 3 dell’art. 17,
DPR n. 435/2001. Di conseguenza per il periodo ante trasformazione / liquidazione:
• il primo acconto va versato entro il termine di versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione del periodo precedente (periodo precedente a quello ante trasformazione / liquidazione);
• il secondo acconto va versato entro il 30.11.
Analogamente al passato, in alcuni casi si potrebbero determinare delle situazioni anomale.
Effetto della proroga dei versamenti
La proroga dei versamenti relativi al mod. UNICO 2015 disposta dal DPCM 9.6.2015 riguarda anche le società di persone, soggette agli studi di settore, interessate da operazioni straordinarie intervenute prima del 13.12.2014.
Per tali società infatti, non trovando applicazione il nuovo termine di versamento fissato al giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione, lo stesso va effettuato
secondo le “vecchie” regole, ossia entro il 16.6 dell’anno di presentazione della dichiarazione.
La proroga riguarda anche i soci di tali società.
In base al citato DPCM i versamenti possono essere effettuati entro:
• 16.6 ovvero 16.7.2015 (+ 0,40%) per i soggetti che non usufruiscono della proroga;
• 6.7 ovvero 20.8.2015 (+ 0,40%) per i soggetti che usufruiscono della proroga.
Si rammenta che la proroga opera a prescindere dell’effettiva applicazione dello studio di settore e pertanto riguarda anche i soggetti interessati da una causa di esclusione o di inapplicabilità, ferma restando l’esclusione dalla proroga per coloro che hanno conseguito ricavi / compensi superiori a € 5.164.569.