Come noto, l’art. 96, TUIR prevede per i soggetti IRES (srl, spa, sapa, ecc.) un particolaremeccanismo di deducibilità degli interessi passivi in base al quale (in sintesi) gli interessi passivieccedenti gli interessi attivi e proventi assimilati sono deducibili nel limite del 30% del ROL.Nell’ambito del D.Lgs. n. 147/2015, c.d. “Decreto Internazionalizzazione”, pubblicato sulla G.U.22.9.2015, n. 220, attuativo dei principi contenuti nella Legge n. 23/2014, c.d. “Riforma Fiscale”, ilLegislatore è intervenuto apportando una serie di modifiche al predetto regime di deducibilità degliinteressi passivi.Come desumibile dalla Relazione di accompagnamento di tale Decreto “la norma mira ad unarazionalizzazione del sistema di deduzione degli interessi passivi”.Le novità di seguito esaminate trovano applicazione a partire “dal periodo di imposta successivo aquello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto”. Considerato che il Decreto inesame entra in vigore il 7.10.2015, le novità sono applicabili, per la generalità dei casi, dal 2016.
DETERMINAZIONE DEL ROL
Il ROL, come disposto dal comma 2 del citato art. 96, corrisponde alla differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alle macroclassi A e B del Conto economico, al netto degli ammortamenti e dei canoni di leasing.
Novità decreto internazionalizzazione
Il “Decreto Internazionalizzazione” ha aggiunto un nuovo periodo al citato comma 2 in base al quale, ai fini del calcolo del ROL, vanno considerati anche i dividendi relativi a partecipazioni
in società controllate non residenti ex art. 2359, comma 1, n. 1), C.c.
ROL= Ammontare componenti positivi + dividendi relativi a partecipazioni in società controllate non residenti – ammontare componenti negativi
La suddetta novità va collegata con l’abrogazione del comma 8 del citato art. 96 che prevede(va) la possibilità di includere “virtualmente” nel consolidato nazionale anche le società estere, al
fine di dedurre dal reddito complessivo del gruppo l’eventuale eccedenza di interessi passivi indeducibili relativi ad una società partecipante utilizzando le eccedenze di ROL maturato da altre società.
Nella citata Relazione è evidenziato che la disposizione (ora abrogata) “sebbene mossa dalla opportuna finalità di evitare una possibile discriminazione tra gruppi con società controllate italiane
e gruppi con società anche estere … creava potenziali effetti distorsivi”.
INTERESSI SOGGETTI ALLA VERIFICA DEL LIMITE DEL ROL
La disposizione contenuta nel citato art. 96 riguarda gli interessi passivi e oneri assimilati e gli interessi attivi e proventi assimilati derivanti da contratti di mutuo, leasing, emissione di
obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria. In particolare, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 21.4.2009, n. 19/E rientra nell’ambito applicativo della disciplina “qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste
l’obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione”.
A titolo esemplificativo l’Agenzia nella citata Circolare n. 19/E indica:
gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie;
le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi;
gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso;
gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli, sempreché la causa di detti ultimi contratti rivesta natura finanziaria.
In definitiva l’ambito applicativo della disposizione in esame è costituito da “qualunque onere, provento o componente negativo o positivo di reddito relativo all’impresa che presenti un
contenuto economico-sostanziale assimilabile ad un interesse passivo o attivo”.
Il meccanismo relativo alla deduzione degli interessi passivi può essere così schematizzato:
Interessi passivi e oneri assimilati deducibili fino a concorrenza degli interessi passivi e proventi assimilati
Eventuale eccedenza di interessi passivi deducibile fino a concorrenza della eccedenza del ROL riportata dal periodo precedente +30% del ROL del periodo
Eventuale ulteriore eccedenza non deducibile, riporto ai periodi d’imposta successivi
INTERESSI PASSIVI E SOCIETA’ IMMOBILIARI
In generale gli interessi passivi di funzionamento relativi agli “immobili patrimonio” sono indeducibili, analogamente alle altre spese relative a tali immobili.
Con riguardo agli interessi passivi di finanziamento per l’acquisto / costruzione l’Agenzia nella citata Circolare n. 19/E ha specificato che:
non è applicabile l’indeducibilità prevista dall’art. 90, comma 2, TUIR, per effetto della norma d’interpretazione autentica contenuta nell’art. 1, comma 35, Legge n. 244/2007;
sono deducibili, per i soggetti IRES, nei limiti ed alle condizioni di cui all’art. 96, TUIR;
sono deducibili senza limitazioni se riferiti ad immobili destinati alla locazione, così come previsto dall’art. 1, comma 36, Legge n. 244/2007.
A tal fine la stessa Agenzia nella Circolare 22.7.2009, n. 37/E ha precisato che:
1. l’applicazione della disposizione è limitata alle società c.d. “immobiliari di gestione”;
2. la disposizione riguarda sia gli immobili patrimonio, sia quelli strumentali per natura sempreché destinati alla locazione;
3. per operare l’esclusione dall’applicazione dell’art. 96 è necessario che il mutuo ipotecario (per l’acquisto / costruzione) abbia ad oggetto gli stessi immobili destinati alla locazione;
4. quanto sopra trova applicazione anche nel caso in cui gli immobili locati “siano detenuti in virtù di un contratto di leasing” a seguito dell’equiparazione tra l’acquisizione del bene mediante un contratto di locazione finanziaria e l’acquisto dello stesso in proprietà.
Novità decreto internazionalizzazione
L’art. 4, comma 4 del Decreto in esame, integrando il citato comma 36, precisa che la disposizione è riservata alle società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare.
Sono considerate tali le società:
con un valore dell’attivo patrimoniale costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione;
con ricavi derivanti per almeno 2/3 da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale dei fabbricati.
Per poter fruire dell’integrale deducibilità degli interessi passivi relativi a finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione è pertanto necessario che siano soddisfatti entrambi i seguenti 2 parametri:
parametro patrimoniale (attivo patrimoniale costituito prevalentemente dal valore normale degli immobili destinati alla locazione);
parametro reddituale (ricavi costituiti per almeno 2/3 da canoni di locazione o affitto di aziende il cui valore complessivo sia prevalentemente costituito dal valore normale dei fabbricati).
INTERESSI PASSIVI E INTERESSI OBBLIGAZIONARI
Il Decreto in esame abroga, infine, il regime di limitazione relativo alla deducibilità degli interessi passivi contenuto nell’art. 3, comma 115, Legge n. 549/95 ed elimina il relativo riferimento
all’interno del comma 6 del citato art. 96.
La norma prevede(va) l’indeducibilità della parte degli interessi passivi relativi a obbligazioni, titoli similari e cambiali finanziarie emessi da società (diverse da banche e da società di progetto), il cui capitale è rappresentato da azioni / quote non negoziate in mercati regolamentati UE / SEE, eccedenti i rendimenti effettivi del TUR (Tasso Ufficiale di Riferimento) alla data di emissione.
RIPORTO DELL’ECCEDENZA DEL ROL
Non è stata introdotta alcuna modifica alla previsione contenuta nel comma 1 del citato art. 96 e pertanto l’eventuale quota del ROL non utilizzata ad incremento del 30% del ROL di periodo puòessere riportata agli anni successivi, senza alcun limite temporale.