A seguito dell’entrata in vigore delle nuove disposizioni in materia di bilancio d’esercizio, relativamente alle spese di pubblicità, è stato previsto che:
• dal 2016 non possono più essere capitalizzate bensì imputate a Conto economico nell’esercizio in cui sono sostenute. Le stesse possono essere capitalizzate se rispettano i requisiti per essere qualificate spese di impianto / ampliamento;
• le spese di pubblicità capitalizzate in anni precedenti:
− possono essere (ri)classificate nella voce “Costi di impianto e ampliamento” nel caso in cui soddisfino i requisiti per la capitalizzazione di questi ultimi;
− vanno eliminate dallo Stato patrimoniale ed imputate a rettifica del patrimonio netto in base a quanto specificato dal nuovo OIC 29.
COSTI DI PUBBLICITA’ SOSTENUTI DAL 2016
A partire dal 2016 i costi di pubblicità, in linea generale, non possono più essere capitalizzati ma devono essere considerati costi di esercizio. Tuttavia, gli stessi possono essere oggetto di capitalizzazione ed iscritti nella voce B.I.1 “Costi di impianto e di ampliamento” qualora rispettino specifici requisiti. Come precisato dal nuovo OIC 24, sono considerati costi di impianto e di ampliamento quelli che “si sostengono in modo non ricorrente in alcuni caratteristici momenti del ciclo di vita della società, quali la fase pre-operativa (cosiddetti costi di start-up) o quella di accrescimento della capacità operativa”.
In particolare, ai fini dell’iscrizione dei costi di pubblicità nell’attivo dello Stato patrimoniale è richiesta la congruenza ed il rapporto causa-effetto tra i costi in questione e il beneficio (futura utilità) che dagli stessi la società si attende, a condizione che:
• sia dimostrata la loro utilità futura;
• esista una correlazione oggettiva con i relativi benefici futuri di cui godrà la società;
• sia stimabile con ragionevole certezza la loro recuperabilità. Va evidenziato che, i costi di impianto ed ampliamento sono costi non ricorrenti sostenuti in alcuni caratteristici momenti di vita della società ossia, ad esempio, nella fase pre-operativa (c.d. costi di start–up) o di accrescimento della capacità operativa.
In particolare, tra i costi di start–up, ossia i costi sostenuti da una società di nuova costituzione o preesistente prima dell’inizio di una nuova attività (ad esempio, nuovo ramo d’azienda, nuovo centro commerciale per una società che opera nella grande distribuzione, nuovo processo produttivo), rientrano, come evidenziato dall’OIC 24, “i costi di pubblicità sostenuti in tale ambito”. Di conseguenza, soltanto qualora i costi di pubblicità siano sostenuti in tali circostanze e presentino le suddette caratteristiche sono capitalizzabili.
COSTI DI PUBBLICITA’ SOSTENUTI FINO AL 2015
I costi di pubblicità capitalizzati in esercizi precedenti, risultanti dal bilancio 2015 nella voce B.I.2, in base a quanto stabilito dall’OIC 24 devono essere alternativamente:
• riclassificati tra i costi di impianto / ampliamento se soddisfano le predette condizioni per la capitalizzazione;
• eliminati dall’attivo di bilancio, qualora non soddisfino i requisiti richiesti per la capitalizzazione.
Costi di pubblicità capitalizzabili
Come accennato, qualora i costi di pubblicità soddisfino all’1.1.2016 i requisiti generali previsti per la capitalizzazione, l’OIC 24 prevede, “in sede di prima applicazione della nuova disciplina”, la relativa riclassificazione dalla voce B.I.2 alla voce B.I.1 “Costi di impianto e di ampliamento”.
Costi di pubblicità non capitalizzabili
I costi di pubblicità che non soddisfano i requisiti ai fini della capitalizzazione tra i costi di impianto / ampliamento, “in sede di prima applicazione della nuova disciplina” devono essere eliminati dalla voce B.I.2 dell’attivo dello Stato patrimoniale. La rettifica configura un cambiamento di Principio contabile “obbligatorio” (ossia, richiesto da nuove disposizioni legislative) che, secondo le indicazioni fornite dal nuovo OIC 29, va rilevata nell’esercizio in cui è adottato il nuovo Principio contabile.
In particolare:
• i relativi effetti sono contabilizzati sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso (1.1.2016). La rettifica va rilevata senza transitare a Conto economico interessando la voce di patrimonio netto “Utili portati a nuovo” ovvero un’altra componente “se più appropriato”. Qualora gli “Utili portati a nuovo” non siano capienti per assorbire l’effetto di cambiamento del criterio di contabilizzazione, secondo quanto specificato nel Documento congiunto recentemente pubblicato da Confindustria e CNDCEC, “in mancanza di indicazioni specifiche … si debba seguire la sequenza di utilizzo delle riserve prevista in caso di riduzione del capitale sociale per perdite”;
• ai soli fini comparativi, come richiesto dal citato art. 2423-ter, è necessario rideterminare gli effetti che si sarebbero avuti nel bilancio dell’esercizio precedente, come se “da sempre” fosse stato applicato il nuovo Principio contabile.
La società deve quindi rettificare, come se il nuovo Principio contabile fosse sempre stato applicato:
− il saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente;
− i dati comparativi dell’esercizio precedente.
Determinazione comparativa non fattibile o eccessivamente onerosa
L’OIC 29 evidenzia che l’informazione comparativa può essere omessa qualora, “dopo ogni ragionevole sforzo”, non sia possibile determinare l’effetto di competenza dell’esercizio precedente. Di conseguenza, come precisato nel citato Documento, qualora nel bilancio i dati dell’esercizio 2015 non siano ricavabili ovvero siano ricavabili con eccessivo sforzo, l’informazione comparativa potrebbe non essere fornita (tali difficoltà sono state rilevate, in particolare, con riguardo alla ricostruzione di dati relativi alla riclassificazione dei componenti straordinari, della fiscalità differita e degli strumenti finanziari derivati).
Determinazione comparativa fattibile o non eccessivamente onerosa
Nel caso in cui sia possibile determinare anche i dati dell’esercizio 2015, secondo il citato Documento “di fatto è possibile seguire due strade”:
1. considerare l’impatto del cambiamento all’1.1.2016 e rettificare i dati dell’esercizio 2015 al fine della comparazione;
2. considerare l’impatto del cambiamento all’1.1.2015 e contabilizzare in via extra-contabile, a partire da tale data, gli eventi e le operazioni interessate.
Anche nella rideterminazione comparativa opera il principio della rilevanza. Pertanto, anche nell’ipotesi in esame, le rideterminazioni potrebbero non essere effettuate se non rilevanti.
EFFETTI FISCALI
Costi di pubblicità sostenuti dal 2016
Con l’art. 13-bis, DL n. 244/2016 (Decreto c.d. “Mille proroghe”) è stato modificato l’art. 108, TUIR eliminando, tra l’altro, la previsione contenuta nel primo periodo del comma 2 relativa alla “ripartizione” in 5 quote delle spese di pubblicità / propaganda. Di conseguenza dette spese sono deducibili con le regole previste dal comma 1 del citato art. 108 relative alle spese riferite a più esercizi, per le quali ora è prevista la deducibilità nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, in virtù del nuovo principio della “derivazione rafforzata” del reddito imponibile dall’utile di bilancio che riconosce ai fini fiscali i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai Principi contabili.
Così le stesse sono deducibili:
• interamente nell’esercizio di sostenimento qualora imputate a Conto economico tra i costi dell’esercizio;
• tramite la relativa quota di ammortamento qualora capitalizzate tra i costi d’impianto e ampliamento.
Costi di pubblicità sostenuti fino al 2015
Per il primo esercizio di applicazione dei nuovi Principi contabili OIC il citato DL n. 244/2016 ha previsto una disciplina fiscale transitoria al fine di cristallizzare le connesse rettifiche operate in bilancio, prevedendo tra l’altro che:
• le regole della “previa imputazione a Conto economico” di cui all’art. 109, comma 4, TUIR sono applicabili anche ai componenti imputati direttamente a patrimonio;
• il ripristino / eliminazione nell’attivo patrimoniale di costi già imputati a Conto economico di precedenti esercizi e di costi iscritti non più capitalizzabili non rilevano ai fini reddituali / valore fiscalmente riconosciuto. Resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti.
Le suddette disposizioni si riflettono sulle spese di pubblicità precedentemente capitalizzate; lo stralcio delle stesse dall’attivo dello Stato patrimoniale con contropartita il patrimonio netto (“Utili portati a nuovo”) dovrebbe tradursi in un’imputazione di costi a Conto economico.
Tuttavia, in base alla regola transitoria, per il 2016 la rettifica contabilizzata a patrimonio netto non è riconosciuta fiscalmente e trovano applicazione i criteri di deducibilità applicabili in precedenza. Pertanto dal 2016 le quote residue delle spese di pubblicità precedentemente capitalizzate continuano a poter essere dedotte, tramite una variazione in diminuzione in dichiarazione dei redditi. Analoga variazione in diminuzione dovrà essere effettuata anche ai fini IRAP