Come noto, l’art. 1, commi da 54 a 89, Finanziaria 2015 ha introdotto dal 2015 il regime forfetario applicabile dalle persone fisiche esercenti attività d’impresa / lavoro autonomo che rispettano determinati requisiti. Tale regime è stato oggetto di interessanti modifiche ad opera della Finanziaria 2016. Alla disciplina in esame è stata dedicata la Circolare 4.4.2016, n. 10/E, nella quale l’Agenzia delle Entrate ha fornito una dettagliata disamina della stessa. Inoltre, i soggetti che hanno iniziato l’attività nel 2015 e anni precedenti adottando il regime dei minimi di cui all’art. 27, commi 1 e 2, DL n. 98/2011 possono applicarlo fino alla fine del quinquennio / compimento del 35° anno di età. Entrambi i regimi agevolativi sono caratterizzati dalla non applicazione dell’IVA alle operazioni poste in essere (cessioni di beni / prestazioni di servizi), dal divieto di detrarre l’IVA sugli acquisti nonché da una serie di esoneri / semplificazioni. Tuttavia relativamente alle operazioni effettuate con soggetti non residenti (UE / extraUE) la rispettiva disciplina contiene specifiche disposizioni “non allineate”, come di seguito esaminato.
LA DISCIPLINA IVA DEL REGIME FORFETARIO
La disciplina IVA del regime forfetario di cui ai commi da 58 a 63 del citato art. 1 prevede, in particolare:
l’esonero dall’applicazione dell’IVA (non è previsto l’addebito dell’IVA a titolo di rivalsa);
l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili;
l’esonero dalle liquidazioni / versamenti periodici IVA, dalla dichiarazione annuale, dalle comunicazioni clienti-fornitori (spesometro) e black-list;
il divieto alla detrazione dell’IVA a credito degli acquisti. Inoltre, come previsto dal comma 59, il contribuente forfetario deve:
numerare e conservare le fatture di acquisto / bollette doganali; certificare i corrispettivi tramite scontrino / ricevuta fiscale. Nella fattura, ai sensi dell’art. 21, DPR n. 633/72, in luogo dell’ammontare dell’imposta va riportata una specifica annotazione;
integrare la fattura ricevuta con aliquota e IVA per le operazioni di cui risulti debitore d’imposta (reverse charge) e versare la relativa imposta entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione.
Operazioni intraue
La disciplina IVA applicabile alle operazioni intraUE poste in essere da un contribuente forfetario, considerando i chiarimenti contenuti nella citata Circolare n. 10/E, può essere così sintetizzata.
Acquisti / cessioni di beni
È applicabile l’art. 38, comma 5, lett. c), DL n. 331/93 ai sensi del quale non costituiscono acquisti intraUE gli acquisti effettuati “se l’ammontare complessivo degli acquisti intracomunitari e degli acquisti di cui all’articolo 40, comma 3 … effettuati nell’anno solare precedente, non ha superato 10.000 euro e fino a quando, nell’anno in corso, tale limite non è superato”. Di conseguenza:
fintanto che l’ammontare degli acquisti di beni non è superiore a € 10.000 non si ha un acquisto intraUE. In tal caso l’imposta è applicata dal cedente UE nel proprio Stato. Il contribuente forfetario non dovrà essere (preventivamente) iscritto al VIES e presentare i modd. Intra. È comunque possibile optare per l’applicazione dell’IVA in Italia;
in caso di superamento del limite di € 10.000 si configura un acquisto intraUE. In tal caso il contribuente forfetario dovrà:
– essere (preventivamente) iscritto al VIES;
– integrare la fattura estera e versare la relativa IVA (entro il 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione) in applicazione del reverse charge;
– presentare il mod. Intra-2 bis.
Le cessioni di beni effettuate da un contribuente forfetario in ambito UE, non sono considerate cessioni intraUE in considerazione del richiamo all’art. 41, comma 2-bis, DL n. 331/93 in base al quale “non costituiscono cessioni intracomunitarie … le cessioni di beni effettuate dai soggetti che applicano agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, il regime della franchigia”. Nella fattura va riportata l’annotazione “Non costituisce cessione intracomunitaria ai sensi dell’art. 41, comma 2-bis, DL n. 331/93”.
Di conseguenza il contribuente forfetario non deve risultare (preventivamente) iscritto al VIES e non deve presentare i modd. Intra.
Servizi resi / ricevuti
Con riferimento alle prestazioni di servizi rese / ricevute in ambito UE la lett. d) del citato comma 58 dispone che i contribuenti forfetari: “applicano alle prestazioni di servizi ricevute da soggetti non residenti o rese ai medesimi gli articoli 7-ter e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. Ciò comporta la verifica delle regole “ordinarie” in materia di territorialità ai servizi resi / ricevuti in ambito UE / extraUE. In particolare, in presenza di un servizio “generico”, in applicazione dell’art. 7- ter, DPR n. 633/72 l’operatore italiano relativamente:
ai servizi resi, deve:
– essere (preventivamente) iscritto al VIES;
– verificare l’iscrizione al VIES dell’operatore UE;
– emettere fattura senza addebito dell’IVA riportando nella stessa la dicitura “reverse charge”;
– presentare il mod. Intra-1 quater;
ai servizi ricevuti, deve:
– essere (preventivamente) iscritto al VIES;
– integrare la fattura estera e versare la correlata IVA (entro il 16 del mese successivo) in applicazione del reverse charge;
– presentare il mod. Intra-2 quater.
Operazioni extraue
In merito alle operazioni extraUE si rammenta che la lett. e) del citato comma 58 dispone che i contribuenti forfetari:
applicano alle importazioni / esportazioni / operazioni ad esse assimilate le disposizioni contenute nel DPR n. 633/72, salvo l’impossibilità di acquistare beni / servizi senza applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 8, commi 1, lett. c) e 2, ossia con l’utilizzo del plafond.
Rispetto a quanto previsto per il regime dei minimi, per il regime in esame non costituisce causa ostativa l’effettuazione di operazioni con l’estero (in particolare, esportazioni ed operazioni assimilate);
anche per le predette operazioni “non hanno diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta, dovuta o addebitata”
LA DISCIPLINA IVA NEL REGIME DEI MINIMI
Analogamente a quanto previsto per il regime forfetario, anche il contribuente minimo:
è esonerato dall’applicazione dell’IVA (non è previsto l’addebito dell’IVA a titolo di rivalsa);
è esonerato dalla tenuta delle scritture contabili;
è esonerato dalle liquidazioni / versamenti periodici IVA, dalla dichiarazione annuale, dalle comunicazioni clienti-fornitori (spesometro) e black-list;
non ha diritto alla detrazione dell’imposta sugli acquisti;
deve numerare e conservare le fatture di acquisto / bollette doganali.
Operazioni intraue
La disciplina IVA applicabile alle operazioni intraUE poste in essere da un contribuente minimo è differente rispetto a quella prevista per i contribuenti forfetari.
Acquisti / cessioni di beni
In base all’art. 1, comma 100, Finanziaria 2008: “I contribuenti minimi non addebitano l’imposta sul valore aggiunto a titolo di rivalsa e non hanno diritto alla detrazione dell’imposta sul valore aggiunto assolta, dovuta o addebitata sugli acquisti anche intracomunitari e sulle importazioni. I medesimi contribuenti, per gli acquisti intracomunitari e per le altre operazioni per le quali risultano debitori dell’imposta, integrano la fattura con l’indicazione dell’aliquota e della relativa imposta, che versano entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni”.
Gli acquisti di beni effettuati da un contribuente minimo sono quindi considerati acquisti intraUE. Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare 21.6.2010 n. 36/E il contribuente minimo che effettua acquisti di beni intraUE da un operatore UE:
deve essere (preventivamente) iscritto al VIES;
deve integrare la fattura estera e versare, entro il giorno 16 del mese successivo a quello di effettuazione dell’operazione, l’IVA relativa a tale acquisto;
non può detrarre l’IVA così “applicata”;
deve presentare il mod. Intra-2 bis.
Le cessioni di beni effettuate da un contribuente minimo in ambito UE non sono considerate cessioni intraUE.
Sul punto l’Agenzia nella citata Circolare n. 36/E ha precisato che il contribuente minimo che cede beni ad operatori UE:
“non effettua una cessione intracomunitaria, ma piuttosto un’operazione interna, senza diritto di rivalsa, nella quale l’IVA non viene evidenziata in fattura”.
Servizi resi / ricevuti
Nella citata Circolare n. 36/E con riferimento ai servizi in ambito UE ricevuti / resi da un contribuente minimo l’Agenzia ha (aveva) precisato che “considerata l’assenza di una espressa disposizione normativa ed alla luce del principio giuridico secondo il quale la tassazione degli scambi intracomunitari avviene per i beni nel Paese di destinazione del bene medesimo e per i servizi nel luogo di stabilimento del committente” in caso di:
servizi ricevuti, l’operatore italiano che riceve una prestazione rilevante ai fini IVA in Italia integra la fattura estera senza poter detrarre la relativa imposta;
servizi resi, l’operatore italiano “non effettua un’operazione intracomunitaria, ma un’operazione interna, senza diritto di rivalsa”.
Con la Risoluzione 28.8.2015, n. 75/E, dedicata all’individuazione del trattamento IVA applicabile da un contribuente minimo che presta servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici in ambito UE, l’Agenzia delle Entrate ha fornito un interessante chiarimento che supera quanto in precedenza affermato nella citata Circolare n. 36/E.
Dopo aver rammentato che, in merito al luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, la Direttiva n. 2006/112/CE prevede, in particolare, nuovi criteri di territorialità IVA per le prestazioni di servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici, l’Agenzia:
evidenzia che dall’1.1.2015 i citati servizi resi a soggetti privati sono rilevanti ai fini IVA “nel luogo ove il committente è stabilito ovvero ha il domicilio o la residenza”;
precisa che ai contribuenti minimi va applicata la sopra esaminata “regola ordinaria” di cui alla lett. d) del comma 58, Finanziaria 2015 prevista per i contribuenti forfetari.
Secondo l’Agenzia infatti: “in assenza di un’espressa disciplina prevista per il regime fiscale di vantaggio [regime dei minimi] può trovare applicazione la disciplina prevista per il regime c.d. forfetario di cui all’articolo 1, commi 56 e ss. della legge 23 dicembre 2014, n. 190”. Ciò detto, dopo aver chiarito che per i suddetti servizi elettronici resi a soggetti passivi o privati ai fini IVA rileva lo Stato ove è stabilito il committente, l’Agenzia evidenzia che anche per i servizi resi da un contribuente minimo a:
un soggetto passivo IVA, l’operazione è fuori campo IVA in Italia;
un soggetto privato, l’IVA va assolta nello Stato del committente. In tal caso l’operatore italiano può alternativamente:
identificarsi in ciascuno Stato UE in cui i servizi sono resi;
utilizzare il regime MOSS (Mini One Stop Shop), tramite il quale è possibile assolvere gli obblighi IVA in un solo Stato UE, evitando così l’identificazione in ogni Stato UE di consumo dei servizi. La stessa Agenzia conclude precisando che “devono in parte ritenersi superati i chiarimenti resi in via interpretativa con la circolare n. 36/E del 21 giugno 2010”.
Si ritiene che il nuovo orientamento dell’Agenzia sia applicabile anche alle prestazioni di servizi diverse da quelle oggetto della citata Risoluzione n. 75/E.
Di conseguenza, ad un contribuente minimo che effettua un servizio “generico” nei confronti di un operatore UE, in applicazione dell’art. 7-ter DPR n. 633/72, è richiesta:
la (preventiva) iscrizione al VIES;
l’emissione della fattura senza addebito dell’IVA riportando sulla stessa la dicitura “reverse charge”;
la presentazione del mod. Intra-1 quater.
Analogamente, in relazione ad un servizio “generico” ricevuto da un operatore UE il contribuente minimo deve:
essere (preventivamente) iscritto al VIES;
integrare la fattura estera e versare la correlata IVA (entro il 16 del mese successivo) in applicazione del reverse charge;
presentare il mod. Intra-2 quater.
Operazioni extraue
In merito alle operazioni extraUE poste in essere da un contribuente minimo si rammenta che l’art. 1, comma 96, lett. a), n. 2, Finanziaria 2008 dispone che si considerano tali i contribuenti che nell’anno precedente “non hanno effettuato cessioni all’esportazione”.