Con il comma 637 viene riformulato l’art. 13, D.Lgs. n. 472/97 che disciplina il ravvedimento.
Fino al 31.12.2014 il citato art. 13 prevede(va) la possibilità di regolarizzare le seguenti violazioni:
• omesso / insufficiente versamento entro 30 giorni dal termine (c.d. ravvedimento breve, comma 1, lett. a);
• qualsiasi violazione, entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale è stata commessa la violazione per quanto riguarda i tributi per i quali è prevista una
dichiarazione periodica oppure 1 anno per gli altri tributi (c.d. ravvedimento lungo, comma 1, lett. b);
• tardiva presentazione della dichiarazione, entro 90 giorni dal termine di scadenza (comma 1, lett. c).
Costituiva causa ostativa al ravvedimento l’avvenuta constatazione della violazione o l’inizio di “accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i
soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza”.
A decorrere dall’1.1.2015 un primo intervento riguarda l’introduzione di nuove ed ulteriori soglie temporali con una diversa articolazione della sanzione ridotta, con la possibilità di effettuare la regolarizzazione entro un termine più ampio, ossia fino al termine di decadenza dell’azione di accertamento, aggiungendo al comma 1 del citato art. 13 le lett. a-bis), b-bis), b-ter) e b-quater).
Un secondo intervento riguarda la rimozione di talune cause ostative del ravvedimento. In pratica, con esclusivo riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate non è più precluso il ravvedimento a seguito di accessi, ispezioni e verifiche ovvero nel caso in cui la violazione sia già stata constatata.
Resta, quale causa ostativa del ravvedimento, la notifica di un avviso di accertamento / liquidazione o di ogni altro atto avente natura impositiva. Precludono l’accesso al ravvedimento, in base alla formulazione normativa, anche gli avvisi bonari e secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta e gli avvisi di irrogazione delle sanzioni.
Di seguito si riepilogano, in base alla nuova formulazione dell’art. 13, D.Lgs. n. 472/97, le differenti possibilità di ravvedimento e le relative soglie temporali di regolarizzazione.
Art. 13, comma 1 Tipologia violazione Soglia temporale Riduzione Tributo
lett. a) Omesso versamento Entro 30 giorni 1/10 Qualsiasi
lett. a-bis) Qualsiasi Entro 90 giorni 1/9 Qualsiasi
lett. b) Qualsiasi Entro la dichiarazione dell’anno o 1/8 Qualsiasi
entro 1 anno
lett. b-bis) Qualsiasi Entro la dichiarazione dell’anno 1/7 Agenzia Entrate
successivo o entro 2 anni
lett. b-ter) Qualsiasi Entro il termine di accertamento 1/6 Agenzia Entrate
lett. b-quater) Qualsiasi Dopo la constatazione della 1/5 Agenzia Entrate
violazione
lett. c) Omessa dichiarazione Entro 90 giorni 1/10 Qualsiasi
Ravvedimento breve.
È confermata dunque la previsione in base alla quale è possibile regolarizzare:
• entro 30 giorni dal termine;
• la violazione relativa all’omesso / insufficiente versamento di tributi di qualsiasi comparto impositivo (IVA, IRPEF, IRES, IRAP, registro, IMU, TASI, ecc.).
La regolarizzazione comporta, come di consueto:
• la rimozione della violazione, ossia il versamento del tributo in tutto o in parte non versato;
• il pagamento della sanzione ridotta in misura pari a 1/10 del minimo. La sanzione alla quale applicare la predetta riduzione è:
– generalmente quella del 30%, prevista per l’omesso / insufficiente versamento (3%);
– del 2% per ogni giorno di ritardo qualora il tributo sia stato versato con un ritardo inferiore a 15 giorni;
• il pagamento degli interessi moratori calcolati con il tasso legale a giorni.
Per il pagamento della sanzione ridotta e degli interessi moratori vanno utilizzati gli specifici codici tributo e indicato quale anno di riferimento il medesimo utilizzato per il tributo oggetto di
regolarizzazione. La regolarizzazione in esame è possibile sia per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, sia per tutti gli altri tributi.
Ravvedimento intermedio.
La regolarizzazione in esame riguarda qualsiasi violazione e non soltanto quelle relative ai versamenti. Il tenore letterale della nuova disposizione risulta di difficile applicazione con riferimento ai tributi periodici (IVA, IRES, IRPEF e IRAP). Infatti, dopo avere precisato che il termine ultimo entro il quale procedere alla regolarizzazione è fissato al 90° giorno dal termine di presentazione della dichiarazione, la norma non individua il perimetro temporale delle violazioni suscettibili di regolarizzazione.
Non risulta dunque possibile affermare che la regolarizzazione vada effettuata entro 90 giorni dal termine entro il quale avrebbe dovuto essere effettuato l’adempimento originario.
Considerato che il termine finale (dies ad quem) stabilito dalla disposizione in esame cade generalmente il 29.12 (90° giorno dal termine di presentazione della dichiarazione), ciò comporta,
ad esempio, che l’omesso versamento dell’acconto IRES / IRPEF in scadenza al 30.11.2015 potrà essere regolarizzato con la riduzione a 1/9 soltanto entro il 29.12.2015; tuttavia entro tale data
sarebbe possibile effettuare anche il ravvedimento breve con riduzione a 1/10 ed quindi è evidente la sovrapposizione con la disposizione di cui alla citata lett. a).
Inoltre, per le violazioni commesse, ad esempio, dopo il 29.12.2015 si dovrebbe affermare che le stesse sono ravvedibili ai sensi della nuova lett. a-bis) entro il successivo 29.12.2016.
La regolarizzazione è possibile sia per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, sia per tutti gli altri tributi.
Ravvedimento lungo.
È confermata la previsione in base alla quale è possibile regolarizzare:
• entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel quale è commessa la violazione;
• qualsiasi violazione, incluso l’omesso / insufficiente versamento di tributi.
La regolarizzazione comporta, come di consueto:
• la rimozione della violazione, ossia il versamento del tributo, la presentazione di una dichiarazione integrativa o entrambi;
• il pagamento della sanzione ridotta in misura pari a 1/8 del minimo (3,75% per la regolarizzazione dell’omesso / insufficiente versamento e 12,5% per la dichiarazione infedele).
• il pagamento degli interessi moratori calcolati con il tasso legale a giorni.
Le violazioni suscettibili di ravvedimento possono riguardare, ad esempio:
• una dichiarazione contenente errori formali;
• un omesso / insufficiente versamento oltre i termini previsti nelle fattispecie precedenti;
• una dichiarazione infedele con regolarizzazione dell’eventuale insufficiente versamento.
La regolarizzazione in esame è possibile sia per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, sia per tutti gli altri tributi.
Ravvedimento ultrannuale.
La nuova disposizione riprende quanto stabilito per il ravvedimento lungo in ordine alle violazioni oggetto di regolarizzazione:
• allungando il termine entro il quale effettuare il ravvedimento alla dichiarazione successiva rispetto a quella relativa all’anno nel quale è commessa la violazione;
• prevedendo la riduzione della sanzione a 1/7 del minimo, ossia con un leggero aumento della sanzione (4,29% per la regolarizzazione dell’omesso / insufficiente versamento e 14,29% per la
dichiarazione infedele).
La regolarizzazione in esame è possibile, secondo il nuovo comma 1-bis del citato art. 13, soltanto per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Sono pertanto esclusi i tributi locali.
Ravvedimento lunghissimo.
La nuova disposizione, sempre con riferimento a qualsiasi tipo di violazione, stabilisce che il ravvedimento è possibile oltre il termine di presentazione della dichiarazione successiva rispetto a
quella relativa all’anno nella quale è commessa la violazione.
In pratica risulta possibile il ravvedimento con riduzione a 1/6 del minimo (16,67%):
• entro la soglia temporale nella quale si prescrive l’azione di accertamento da parte dell’Ufficio;
• con riduzione della sanzione a 1/6 del minimo (5% per la regolarizzazione dell’omesso / insufficiente versamento e 16,67% per la dichiarazione infedele).
La regolarizzazione in esame è possibile, ai sensi del nuovo comma 1-bis del citato art. 13, soltanto per i tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate. Sono pertanto esclusi i tributi locali.
Ravvedimento operoso in presenza di PVC.
La nuova disposizione prevede in sostanza che, qualora il contribuente venga raggiunto da un PVC, ferma restando la possibilità di avvalersi del ravvedimento potendo “scegliere” quindi quali
violazioni regolarizzare, subirà comunque l’incremento della sanzione a 1/5 di quella minima, in luogo di quella stabilita in relazione alla specifica soglia temporale (1/8, 1/7 o 1/6).
Abrogazione degli istituti deflativi del contenzioso.
A seguito delle novità sopra esaminate, il Legislatore ha previsto l’abrogazione di alcuni istituti deflativi del contenzioso e in particolare:
• l’adesione agli inviti a comparire (artt. 5, commi da 1-bis a 1-quinquies e 11, comma 1-bis, D.Lgs. n. 218/97);
• l’adesione ai PVC (art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/97).
Inoltre, in materia di acquiescenza (art. 15, D.Lgs. n. 218/97) è stata abrogata la disposizione (comma 2-bis) che prevede(va) la riduzione delle sanzioni alla metà qualora l’avviso di
accertamento / liquidazione non fosse stato preceduto dall’invito a comparire.
Detti istituti continuano comunque ad applicarsi:
• agli inviti al contradditorio in materia di imposte sui redditi / IVA e altre imposte indirette notificati entro il 31.12.2015;
• ai PVC in materia di imposte sui redditi / IVA consegnati entro il 31.12.2015.
Confronto tra ravvedimento e istituti deflativi del contenzioso.
A seguito delle novità introdotte:
• per il 2015 sarà possibile, a seguito della contestazione di una violazione, scegliere l’utilizzo alternativo del ravvedimento operoso o di uno degli istituti deflativi del contenzioso;
• dal 2016 la modalità generale utilizzabile per la correzione di errori, per i quali è stato emesso o meno un PVC, sarà costituita dal ravvedimento operoso.
È opportuno quindi evidenziare i vantaggi / svantaggi del ravvedimento rispetto agli altri istituti deflativi del contenzioso, in vigore fino a tutto il 2015.
Utilizzando gli ancora vigenti istituti deflativi del contenzioso si ottengono i seguenti benefici:
• la riduzione in misura variabile (1/3 o 1/6) delle sanzioni irrogate; applicazione del cumulo giuridico che consente l’applicazione di una sola sanzione a fronte di diverse violazioni;
• possibilità di rateizzare quanto dovuto (8/12 rate trimestrali di pari importo);
Va evidenziato che dovranno essere oggetto di definizione tutti i rilievi contenuti nell’atto.
Le caratteristiche della regolarizzazione spontanea con il ravvedimento operoso sono invece:
• riduzione in misura variabile (da 1/10 a 1/6 della sanzione minima o 1/5 in presenza di PVC);
• effettuare la regolarizzazione in modo “selettivo” non sanando le violazioni ritenute non corrette;
• inapplicabilità del cumulo giuridico;
• impossibilità di rateizzare quanto dovuto per la regolarizzazione.