Come noto, il D.Lgs. n. 147/2015, c.d. “Decreto Internazionalizzazione”, in attuazione della Riforma fiscale contenuta nella Legge n. 23/2014, ha apportato diverse modifiche in ambito fiscale.
In particolare, l’art. 8 del Decreto in esame interviene sulle disposizioni in materia di società controllate e collegate estere, ossia di “Controlled Foreign Compagnies” (c.d. “CFC”), contenute
negli artt. 167 e 168, TUIR.
Le novità trovano applicazione “a decorrere dal periodo di imposta in corso” al 7.10.2015 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, dal 2015).
DISCIPLINA “CFC”
L’applicazione della disciplina “CFC” comporta la tassazione per trasparenza in capo al soggetto residente in Italia dei redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato:
residente in Stati “black list”;
residente in Stati non “black list”, al ricorrere di determinate condizioni (solo per le societàcontrollate).
Il reddito della “CFC”, controllata / collegata, è assoggettato a tassazione separata da parte dei partecipanti residenti con l’aliquota media applicata al reddito complessivo netto e, comunque, non
inferiore al 27%.
In presenza di una perdita, la stessa è computata in diminuzione dei redditi della stessa “CFC” ex art. 84, TUIR.
La tassazione per trasparenza dei redditi prodotti dal soggetto estero viene meno qualora, sussistendo specifiche condizioni, il soggetto residente chieda ed ottenga, tramite interpello, la
disapplicazione della disciplina in esame.
TASSAZIONE SOCIETA’ COLLEGATE “BLACK LIST”
Il citato art. 8, abrogando l’art. 168, TUIR, ha abolito il regime “CFC” per le partecipazioni in società collegate “black list”; pertanto, ora lo stesso opera al solo sussistere di un rapporto di
controllo.
Regime transitorio
Posto che, come accennato, le nuove disposizioni operano, in generale, dal 2015, è previsto un regime transitorio in base al quale per gli utili distribuiti dal 2015 da società collegate continuano
a trovare applicazione le disposizioni dell’art. 3, commi 3 e 4, DM 7.8.2006, n. 268, e pertanto:
gli stessi non concorrono a formare il reddito complessivo del partecipante residente per la quota corrispondente all’ammontare dei redditi assoggettati a tassazione per trasparenza;
a seguito della distribuzione di utili già tassati per trasparenza, si determina la riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.
Sono considerati prioritariamente distribuiti gli utili formati con quelli assoggettati a tassazione separata.
TASSAZIONE SOCIETA’ CONTROLLATE
Società “Black List”
Il comma 5 dell’art. 167, TUIR prevede la disapplicazione della disciplina della tassazione per trasparenza in capo al soggetto residente relativamente alle partecipazioni in imprese estere
controllate localizzate in Stati “black list” se lo stesso dimostra alternativamente che:
il soggetto non residente svolge un’effettiva attività industriale / commerciale come principale attività;
dalle partecipazioni non è conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Stati “black list”.
Ora, ai suddetti fini, per effetto della modifica della lett. b) del citato comma 5, viene meno l’obbligo di proporre interpello ex art. 11, Legge n. 212/2000. La presentazione dell’interpello ha
quindi natura facoltativa.
Di fatto, quindi, il contribuente può scegliere se richiedere la disapplicazione delle disposizioni in esame in sede di interpello preventivo ovvero, successivamente, in sede di controllo.
Società NON “Black List”
Come stabilito dal comma 8-bis dell’art. 167, la tassazione per trasparenza del reddito è applicabile anche ai soggetti controllati localizzati in Stati non “black list” qualora, in capo
agli stessi, ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni:
a) assoggettamento a tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti se residenti in Italia;
b) conseguimento di proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, detenzione, investimento in titoli / partecipazioni / crediti / altre attività finanziarie, dalla cessione / concessione in uso di
diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi a soggetti che direttamente o indirettamente controllano il soggetto non residente, ne
sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla il soggetto non residente, compresi i servizi finanziari.
Per effetto del Decreto in esame:
è demandata all’Agenzia delle Entrate l’individuazione, con uno specifico Provvedimento, dei “criteri per determinare con modalità semplificate l’effettivo livello di tassazione” applicato alla società estera, “tra cui quello dell’irrilevanza delle variazioni non permanenti della base imponibile”;
è eliminato l’obbligo di proporre interpello, ex art. 11, Legge n. 212/2000 (che ora assume natura facoltativa), previsto dal comma 8-ter del citato art. 167 ai fini della disapplicazione del
regime “CFC” con la dimostrazione che l’insediamento all’estero non rappresenta una costruzione artificiosa per conseguire un indebito vantaggio fiscale.
I soggetti che aderiscono al regime dell’adempimento collaborativo, introdotto dagli artt. da 3 a 7, D.Lgs. n. 128/2015 contenente la disciplina dell’abuso del diritto, possono presentare l’interpello indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui alle suddette lett. a) e b).
Individuazione degli stati Black List
Va evidenziato che l’art. 10 del Decreto in esame ha altresì abrogato l’art. 168-bis, TUIR, che prevede(va) l’individuazione di 2 liste (c.d. “white list”), peraltro mai predisposte, riferite
rispettivamente:
agli Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni (comma 1);
agli Stati che consentono un adeguato scambio d’informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (comma 2).
Ora, con decorrenza dal periodo d’imposta in corso al 7.10.2015 (in generale, dal 2015), è stabilito che in caso di richiamo agli:
Stati che consentono un adeguato scambio di informazioni di cui al comma 1 dell’abrogato art. 168-bis, va fatto riferimento alla nuova lett. c) del comma 4 dell’art. 11, D.Lgs. n. 239/96,che demanda al MEF di stabilire, con uno o più Decreti, l’elenco di tali Stati. Finché non sarà individuato detto elenco va fatto riferimento alla lista di cui al DM 4.9.96;
Stati diversi da quelli che consentono un adeguato scambio d’informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia di cui al comma 2
dell’abrogato art. 168-bis, va fatto riferimento al DM ed al Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate emanati in attuazione dell’art. 167, comma 4, TUIR (lista di cui al DM 21.11.2011, così
come aggiornata dal DM 27.4.2015 e, recentemente, dal DM 18.11.2015 che ha espunto Hong Kong dagli Stati “black list”).
DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEL SOGGETTO NON RESIDENTE
Il novellato comma 6 dell’art. 167 in esame dispone che il reddito del soggetto controllato non residente è determinato “in base alle disposizioni applicabili ai soggetti residenti titolari di
reddito d’impresa, ad eccezione dell’articolo 86, comma 4” (rateizzazione plusvalenze patrimoniali). Come evidenziato nella Relazione illustrativa “nella determinazione del reddito dei soggetti esteri controllati, si applicano tutte le regole di determinazione del reddito complessivo previste per le imprese residenti (anche non comprese nel TUIR), ad eccezione della disposizione riguardante la rateizzazione delle plusvalenze …
Viene garantita, in questo modo, una maggiore equivalenza della base imponibile del reddito estero, imputato per trasparenza in capo al socio italiano, rispetto a quella del reddito prodotto in Italia, ferma restando la modalità separata di tassazione del primo”.
La precedente formulazione del citato comma 6 prevede(va) la determinazione del reddito in base alle regole, applicabili ai soggetti IRES, contenute nel TUIR. Va evidenziato che ora:
viene fatto generico riferimento alle “disposizioni” (anche non contenute nel TUIR) applicabili alle imprese residenti e pertanto anche la “CFC” risulta interessata dalle previsioni in materia di
società di comodo, di agevolazione ACE, ecc.;
considerato che risultano applicabili le disposizioni stabilite per “i soggetti residenti titolari di reddito d’impresa”, è sorta la questione se vada fatto riferimento anche alle norme previste per i
soggetti IRPEF ovvero se, come in precedenza, siano applicabili esclusivamente quelle riferite ai soggetti IRES, a prescindere dalla forma giuridica della “CFC”..
CONTRADDITTORIO ANTICIPATO
Con l’aggiunta del nuovo comma 8-quater al citato art. 167, qualora il contribuente:
non presenti l’interpello per la disapplicazione della disciplina sulle “CFC”;
ovvero
abbia presentato l’interpello, ottenendo risposta non favorevole;
è ora disposto che l’Ufficio, prima di notificare l’avviso di accertamento dell’imposta / maggiore imposta, deve concedere all’interessato la possibilità di fornire le prove, entro 90 giorni dalla
comunicazione, della sussistenza dei requisiti per la disapplicazione delle disposizioni in esame.
Se le prove addotte dal contribuente non risultano idonee, nell’avviso di accertamento deve essere fornita una specifica motivazione.
RISPOSTA FAVOREVOLE ALL’INTERPELLO
Ai sensi del nuovo comma 8-quinquies, il contribuente che riceve risposta positiva all’interpello presentato ai fini previsti dai citati commi 5 e 8-ter, non deve dimostrare la sussistenza delle
esimenti in sede di controllo, ferma restando la facoltà dell’Ufficio di controllare la veridicità e completezza delle informazioni fornite in detta sede.
INDICAZIONI NEL MOD.UNICO
Al socio residente è richiesta la segnalazione nel mod. UNICO della detenzione di partecipazioni in società controllate “black list” (comma 8) e “non black list” (comma 8-bis). In
quest’ultimo caso l’obbligo sussiste solo al ricorrere delle condizioni previste dalle predette lett. a) e b) del comma 8-bis.
La segnalazione non è richiesta qualora la disciplina in esame sia applicata ovvero non lo sia a seguito della risposta favorevole all’interpello.
Sanzioni
In caso di omessa / incompleta indicazione nel mod. UNICO è applicabile la sanzione, prevista dal nuovo comma 3-quater dell’art. 8, D.Lgs. n. 471/97, pari al 10% “del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d’imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta”, con un minimo di € 1.000 ed un
massimo di € 50.000.
La sanzione, nella misura minima, è applicabile anche se la controllata estera ha conseguito una perdita.
Come evidenziato nella citata Relazione
“l’omessa segnalazione in dichiarazione di partecipazioni di controllo rientranti nell’ambito applicativo della disciplina CFC non preclude al contribuente la possibilità di dimostrare la
sussistenza delle esimenti”.