Come noto, il trattamento ai fini IVA delle cessioni di veicoli (autovetture, motocicli e ciclomotori) utilizzati da imprese / lavoratori autonomi si differenzia a seconda del regime di detraibilità applicato all’atto dell’acquisto / importazione.
Si rammenta che, ai fini IVA, per veicoli a motore, diversi dai trattori agricoli o forestali, va fatto riferimento ai veicoli:
adibiti “normalmente” al trasporto stradale di persone o cose;
con una massa massima non superiore a 3,5 t;
con un numero di posti a sedere, escluso il conducente, non superiore a 8.
CESSIONE CON IVA INTEGRALMENTE DETRATTA
In presenza di detrazione integrale dell’IVA all’atto dell’acquisto / importazione, la relativa cessione va assoggettata ad IVA con aliquota ordinaria. Si rammenta che l’IVA è integralmente detraibile per:
i soggetti per i quali i veicoli in esame sono utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’attività;
gli agenti e rappresentanti di commercio (anche in forma societaria).
Va comunque verificato l’eventuale uso promiscuo del veicolo e la conseguente indetraibilità dell’IVA corrispondente all’uso personale / familiare ex art. 19, comma 4, DPR n. 633/72;
i soggetti per i quali i veicoli in esame costituiscono oggetto dell’attività propria dell’impresa (concessionarie, società di leasing e noleggio, ecc.).
CESSIONE VEICOLO CON IVA PARZIALMENTE DETRATTA
Come noto, l’art. 19-bis1, comma 1, lett. c), DPR n. 633/72 dispone la detrazione dell’IVA sull’acquisto / importazione di veicoli stradali a motore e relativi componenti / ricambi nella misura forfetaria dell’40% qualora gli stessi siano utilizzati non esclusivamente nell’esercizio dell’attività.
Ai fini della determinazione della base imponibile l’art. 13, comma 5, DPR n. 633/72 dispone che “per le cessioni che hanno per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell’articolo 19-bis1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando per la percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni l’importo determinato ai sensi dei commi precedenti [corrispettivo dovuti al cedente]”.
In applicazione di quanto sopra, quindi, al fine di individuare il corretto trattamento IVA della cessione del veicolo, va fatto riferimento al regime di detraibilità IVA posto in essere all’acquisto / importazione di veicoli susseguitosi dal 2000 ad oggi.
CESSIONE VEICOLO CON IVA NON DETRATTA
In caso di cessione di un veicolo acquistato senza detrarre l’IVA, la successiva cessione va considerata esente IVA ex art. 10, n. 27-quinquies), DPR n. 633/72 in base al quale “sono esenti dall’imposta … le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2”.
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 24.12.97, n. 328/E, in virtù della “finalità equitativa” che caratterizza il citato n. 27-quinquies), l’esenzione è stata estesa a “tutte le cessioni di beni il cui acquisto non dà luogo a detrazione alcuna, in relazione alle norme di cui agli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. n. 633”.
Detrazione dell’iva sulla base del “pro-rata”
Ai sensi del comma 5 del citato art. 19, il soggetto che esercita sia un’attività esente che un’attività imponibile deve quantificare l’ammontare dell’IVA detraibile in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto alla detrazione, applicando il c.d. “pro-rata”.
Si rammenta che, in base all’art. 19-bis, comma 1, DPR n. 633/72 la percentuale di detraibilità è ottenuta dal rapporto tra le operazioni effettuate nel corso dell’anno che danno diritto alla detrazione e lo stesso importo aumentato delle operazioni esenti effettuate nell’anno. Ai fini del calcolo della predetta percentuale non vanno considerati:
le cessioni di beni ammortizzabili;
i passaggi interni nell’ambito di attività separate;
le operazioni esenti IVA ex art. 10, n. 27-quinquies);
le operazioni esenti ex art. 10, numeri da 1 a 9, non rientranti nell’attività propria dell’impresa o accessorie ad operazioni imponibili;
le operazioni di cui all’art. 2, comma 3, lett. a), b), d) e f), ossia cessioni di denaro, conferimenti d’azienda, cessioni gratuite di campioni di modico valore, ecc..
Si rammenta che in caso di cessione di un bene ammortizzabile durante il “periodo di rettifica” di cui al comma 4 dell’art. 19-bis2, DPR n. 633/72 (4 anni successivi all’acquisto / 9 anni per gli immobili), il comma 6 consente di “recuperare” in unica soluzione l’IVA non detratta in proporzione agli anni mancanti al compimento del quinquennio (decennio per gli immobili), considerando la percentuale di detrazione pari al 100% se la cessione è soggetta ad IVA. In ogni caso l’imposta ammessa in detrazione non può eccedere quella dovuto sulla cessione.
CESSIONE DI UN VEICOLO DA PARTE DI UN AGENTE ASSICURATORE
Ai sensi dell’art. 10, comma 1, nn. 2) e 9), DPR n. 633/72, sono esenti IVA sia le “operazioni di assicurazione, di riassicurazione e di vitalizio” sia “le prestazioni di mandato, mediazione e intermediazione”.
La presenza di operazioni esenti IVA ex art. 10, DPR n. 633/72, influisce sulla determinazione dell’IVA a credito ammessa in detrazione. In particolare, ai sensi dell’art. 19, comma 2, DPR n. 633/72 non è ammessa in detrazione l’IVA relativa all’acquisto / importazione di beni o servizi “afferenti” operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta, salvo quanto disposto dal successivo comma 3 e dall’art. 19-bis2.
Sul punto va evidenziato che l’art. 36-bis DPR n. 633/72 consente al soggetto che pone in essere operazioni esenti di cui al citato art. 10, escluse quelle di cui ai nn. 11), 18) e 19), di optare per la dispensa dagli adempimenti IVA. Ciò comporta l’impossibilità di detrarre l’IVA a credito sugli acquisti. Nella prassi si riscontra che detta opzione è sovente esercitata dagli agenti di assicurazione.
OPERAZIONE EX. ART 36-BIS E CESSIONE VEICOLO
Relativamente al trattamento IVA applicabile alla cessione di un veicolo da parte di un agente di assicurazione, va fatto riferimento a quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 328/E, e nella citata Risoluzione 1.2.2007, n. 16/E per cui l’opzione prevista dal citato art. 36-bis non consente di beneficiare dell’esenzione di cui al n. 27-quinquies) con conseguente imponibilità della stessa.
Quanto sopra discende dalla tassatività delle fattispecie richiamate dal n. 27-quinquies), per cui è esclusa la possibilità di applicare alle operazioni attive l’esenzione in presenza di indetraibilità derivante dalla predetta opzione, in quanto:
l’art. 36-bis non risulta espressamente richiamato;
la ratio dell’indetraibilità prevista dal citato art. 36-bis (volontà del soggetto di fruire delle semplificazioni contabili) ha natura diversa da quella propria degli artt. 19, 19-bis1 e 19-bis2, che “regolano ordinariamente il diritto alla detrazione dell’IVA … e, quindi, il meccanismo di applicazione di tale imposta alle operazioni realizzate a valle in conseguenza dell’applicazione di tali norme”.
La stessa Agenzia evidenzia che la dispensa dagli adempimenti per le operazioni esenti prevista dal citato art. 36-bis non viola il principio di “neutralità” dell’IVA in quanto “previsione di carattere speciale nell’ambito del vigente sistema IVA, essendo dettata con esclusivo riferimento ad un regime attivabile in via opzionale”.
Merita sottolineare che l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate non risulta in linea con i principi comunitari, così come esplicitati dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza 25.6.97, C-45/95 che ha dichiarato l’incompatibilità con l’ordinamento comunitario di una normativa “che non esenta dall’imposta sul valore aggiunto le cessioni di beni che erano destinati esclusivamente all’esercizio di un’attività esentata o in altro modo esclusi dal diritto a detrazione”.
CESSIONE VEICOLO ACQUISTATO USATO
Come noto, l’art. 36, DL n. 41/95 disciplina lo specifico regime IVA applicabile alle cessioni di beni usati poste in essere da soggetti IVA. In particolare, in caso di acquisto di un bene usato da:
un soggetto privato;
un soggetto passivo IVA per il quale l’IVA a credito è interamente indetraibile;
un soggetto passivo IVA che applica il regime dei beni usati;
alla successiva cessione dello stesso è applicabile il “regime del margine”, in base al quale “l’imposta relativa alla rivendita è commisurata alla differenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all’acquisto, aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie”.
In altre parole, quindi, la base imponibile IVA di dette cessioni è individuabile, anziché nel corrispettivo della cessione del bene, nella differenza tra il prezzo di vendita e il costo di acquisto, eventualmente aumentato delle spese di riparazione e accessorie sostenute dal cedente. Nella fattura il cedente deve indicare il prezzo di vendita senza esposizione dell’IVA ed il riferimento al “regime del margine” ex art. 36, DL n. 41/95.
Si rammenta infine che il soggetto che:
cede beni usati applicando il “regime del margine” non può detrarre l’IVA afferente gli acquisti di detti beni nonché quella relativa alle eventuali riparazioni e operazioni accessorie;
acquista beni usati per i quali il cedente ha applicato il “regime del margine” non ha IVA detraibile per tale acquisto in quanto, come sopra evidenziato, riceve una fattura con il solo prezzo della cessione.
CESSIONE DI UN VEICOLO USATO DA PARTE DI UN AGENTE ASSICURATORE
Il regime IVA dei veicoli usati oltre a interessare i rivenditori abituali può riguardare anche i soggetti che effettuano occasionalmente cessioni di beni usati, tra cui rientra anche l’ipotesi di cessione di un veicolo usato da parte di un agente di assicurazione.
Acquisto auto usata da un privato / concessionario che ha applicato il margine
Il bene è considerato “usato” ai sensi del citato art. 36;
l’operazione rientra tra le cessioni “occasionali” di cui al comma 9 del citato art. 36;
va applicato il metodo analitico (non è prescritta la tenuta dell’apposito registro dei beni usati);
l’IVA è commisurata all’ammontare risultante dalla differenza tra il prezzo di cessione e il prezzo di acquisto, aumentato dalle spese accessorie e di riparazione. Nel caso in cui la differenza sia positiva è necessario determinare l’IVA dovuta;
il cedente può, comunque, non applicare il regime del margine e assoggettare ad IVA l’intero corrispettivo della cessione. Tale scelta dovrà essere comunicata successivamente in dichiarazione annuale IVA.
Acquisto auto usata da un’altra impresa / lavoratore autonomo che non ha detratto l’IVA relativa all’acquisto
L’acquisto è stato documentato da una fattura esente IVA ex art. 10, n. 27-quinquies), DPR n. 633/72. Anche in tal caso l’operazione rientra nel regime del margine e va fatto riferimento a quanto sopra illustrato per il caso 1.
Acquisto auto usata da un soggetto (ad esempio, agente di commercio) che ha detratto l’IVA relativa all’acquisto
L’agente di commercio ha emesso fattura con separata indicazione dell’IVA;
l’agente di assicurazione non ha detratto l’imposta a seguito dell’opzione dalla dispensa degli adempimenti e pertanto la cessione va assoggettata ad IVA.