Come noto nel corso del tempo l’Amministrazione finanziaria è più volte intervenuta in merito alla questione della deducibilità dal reddito d’impresa delle quote di ammortamento dei beni
concessi in comodato.
In particolare, si rammenta che:
• nella Circolare 5.1.81, n. 9/2320 il Ministero delle Finanze ha riconosciuto la deducibilità dal reddito dell’impresa proprietaria (produttrice di alimenti zootecnici) delle quote di ammortamento relative a silos collocati presso i clienti, contrattualmente tenuti ad acquistare gli alimenti zootecnici dalla comodante. Ciò in quanto, il solo fatto che i silos fossero situati al di fuori dello stabilimento dell’impresa proprietaria, non ha fatto venir meno il carattere di strumentalità dei beni all’attività di commercializzazione degli alimenti zootecnici da parte dell’impresa proprietaria (comodante);
• con la Risoluzione 11.7.2002, n. 225/E l’Agenzia delle Entrate ha ammesso la deducibilità in capo ad una società petrolifera delle quote di ammortamento relative all’impianto di distribuzione concesso in comodato al gestore tenuto ad acquistare i prodotti esclusivamente dalla compagnia comodante. Ciò in considerazione del fatto che tale prassi rappresenta uno degli strumenti tipici per lo svolgimento dell’attività di distribuzione al consumo delle compagnie petrolifere e quindi “il contratto di comodato … non incide sulla diretta riferibilità dell’impianto alla società titolare dell’autorizzazione”;
• con la Risoluzione 16.5.2008, n. 196/E la stessa Agenzia ha esaminato il caso di una società, esercente l’attività di commercio di colori e vernici, che concede in comodato alcuni tintometri ai clienti (ad esempio, carrozzerie) che, in base alle clausole contrattuali, hanno l’obbligo di acquistare colori e vernici esclusivamente dalla società comodante.
Considerato che, mediante tali comodati, la società si prefigge lo scopo di incrementare le vendite di colori e vernici, l’Agenzia ha riconosciuto la deducibilità delle quote di ammortamento dei beni concessi in comodato dal reddito dell’impresa comodante, in quanto in capo alla stessa è riscontrabile la sussistenza sia del requisito dell’inerenza che di quello della strumentalità.
Con la sentenza 12.8.2015, n. 16730 la Corte di Cassazione ha “esteso” quanto sopra esposto per le quote di ammortamento ai costi d’esercizio relativi ai beni concessi in comodato che
risultano comunque inerenti e strumentali all’esercizio dell’attività del proprietario / comodante.
LA DEDUCIBILITA’ DEI COSTI D’ESERCIZIO DEI BENI CONCESSI IN COMODATO
Il caso oggetto della citata sentenza n. 16730 riguarda una società che, per distribuire i beni (carni) dalla stessa prodotti, concede in comodato i propri automezzi ad un’impresa che, in base agli accordi contrattuali, si impegna ad eseguire l’attività di trasporto esclusivamente a favore della società comodante. Quest’ultima, inoltre, mette a disposizione dell’impresa che effettua la distribuzione un ufficio ed una parte del piazzale antistante il proprio stabilimento per il parcheggio dei mezzi.
In base a quanto previsto dal contratto stipulato tra le parti, i costi di gestione degli automezzi concessi in comodato (carburante, manutenzioni, pedaggi autostradali, ecc.) sono sostenuti
direttamente dalla società comodante.
Considerata tale situazione, la società comodante ha dedotto dal proprio reddito d’impresa sia le quote di ammortamento che i costi d’esercizio dei veicoli dati in comodato, ma tale deduzione è
stata “contestata” dall’Agenzia delle Entrate, secondo la quale gli automezzi sono beni strumentali dell’impresa trasportatrice e non dell’impresa che ha concesso gli stessi in comodato.
La decisione dei giudici
La Corte di Cassazione non ha condiviso la posizione dell’Agenzia delle Entrate in quanto, anche con riferimento ai costi d’esercizio (come già per le quote di ammortamento), il principio di
inerenza di cui all’art. 109, comma 5, TUIR, in base al quale i costi “sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano proventi che concorrono a formare il reddito”, va applicato “anche in relazione a spese non strettamente e direttamente produttive … che però … sono unanimemente giudicate fondamentali per la produzione”.
Secondo i Giudici, infatti, come per le quote di ammortamento, la deducibilità va riconosciuta anche per i costi d’esercizio relativi ai beni concessi in comodato nel caso in cui gli stessi
“concorrono alla realizzazione del programma economico dell’impresa”, fermo restando che detti costi possono essere dedotti nella misura in cui sono effettivamente sostenuti.
Da ciò consegue il seguente principio di diritto:
“in una fattispecie di esternalizzazione a impresa terza dell’attività di distribuzione di carni vendute dalla contribuente, i costi per «carburanti, manutenzioni, ammortamento, autostrada,
ecc.» di veicoli di proprietà della medesima contribuente, ma concessi in comodato all’impresa che svolge in esclusiva l’attività di trasporto sono deducibili [dall’impresa proprietaria] … in quanto le spese per la detta esclusiva attività di distribuzione si inseriscono nel programma economico della contribuente e debbono perciò ritenersi inerenti la sua attività produttiva”.
Si evidenzia che nel caso esaminato dalla Corte:
• l’impresa terza che esegue il trasporto esercita l’attività di distribuzione esclusivamente per l’impresa comodante. Chiaramente, se i mezzi in questione fossero utilizzati anche per altri trasporti / in favore di altri soggetti verrebbe meno l’integrale inerenza dei costi in esame con l’attività dell’impresa comodante;
• così come nei casi analizzati in passato dall’Agenzia delle Entrate e sopra rammentati al fine della deducibilità delle quote di ammortamento, anche nel caso in esame i beni sono concessi
in base ad un contratto di comodato “non liberale” in base al quale l’uso gratuito del bene da parte del comodatario è subordinato al soddisfacimento di un interesse economico del comodante;
• l’impresa proprietaria / comodante sostiene direttamente i costi relativi ai beni (automezzi) in comodato. Si ritiene tuttavia che anche nel caso in cui le spese fossero sostenute dal comodatario e
successivamente riaddebitate al comodante la deducibilità in capo al comodante non dovrebbe esserne influenzata.