Come noto, l’art. 26, DPR n. 633/72, prevede l’emissione di una nota di variazione (in aumento / diminuzione) ai fini IVA, successiva all’emissione della fattura, al verificarsi di eventi che modificano l’imponibile e l’imposta. L’emissione della nota di variazione è subordinata al fatto che in relazione all’operazione sia stata emessa fattura, come precisato dall’Agenzia delle Entrate, tra l’altro, nelle Risoluzioni 5.12.2003, n. 219/E e 7.5.2007, n. 86/E. È pertanto esclusa la possibilità di emettere la nota di variazione nell’ipotesi di operazioni documentate mediante scontrino / ricevuta fiscale.
A tal proposito si rammenta che l’Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione 5.12.2003, n. 219/E, ha riconosciuto la possibilità di rettificare lo scontrino in caso di reso, riportando sullo stesso la dicitura “rimborso per restituzione merce venduta”. Mentre le variazioni in aumento sono obbligatorie, quelle in diminuzione sono facoltative e consentite al sussistere delle seguenti ipotesi:
− dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
− applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
− mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose;
− mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali.
L’art. 1, comma 126, Finanziaria 2016, ha riformulato integralmente le disposizioni del citato art. 26 in materia di variazioni in diminuzione con l’obiettivo, come evidenziato nella Relazione illustrativa, di “superare le … criticità della disciplina”. A tal fine:
• è stata operata una distinzione delle variazioni connesse con la nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili da quelle collegate al mancato pagamento, precedentemente disciplinate dal comma 2 e, ora, rispettivamente dai commi 2 e 4 del nuovo art. 26;
• con riguardo al caso di mancato pagamento dovuto:
• all’assoggettamento dell’acquirente / committente a procedura concorsuale:
− è stata prevista la possibilità per il cedente / prestatore di emettere la nota di credito senza dover attendere l’infruttuosità della procedura, con conseguente anticipazione del momento in cui viene recuperata l’IVA versata e non incassata a titolo di rivalsa;
− non è più obbligatorio, per l’acquirente / committente, rettificare la detrazione dell’IVA operata in origine;
− è stato specificato puntualmente il momento a decorrere dal quale il debitore si intende assoggettato alla procedura;
• a procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, sono state specificate le fattispecie in cui si realizza l’infruttuosità;
• è stata prevista normativamente la possibilità di emettere la nota di variazione anche per le operazioni soggette a reverse charge.
Le suddette modifiche operano, in generale, dal 2016 e, avendo natura interpretativa, sono applicabili anche per le operazioni compiute in precedenza. Tuttavia, le novità riferite alle procedure concorsuali si applicano alle procedure aperte dal 2017.
Le disposizioni relative alle variazioni in aumento, contenute nel comma 1 dell’art. 26 in esame non hanno subito modifiche.
NOTE DI VARIAZIONE PER ANNULLAMENTO, NULLITA’ ECC. E ABBUONI/SCONTI
Ai sensi del citato comma 2, qualora un’operazione per la quale è stata emessa la fattura venga meno, in tutto o in parte, ovvero se ne riduca l’imponibile, a seguito di:
• dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili;
• applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente;
è confermata la possibilità di emettere la nota di variazione, senza limiti temporali, posto che i predetti eventi sono previsti fin dall’inizio e non sono sopravvenuti.
Al cedente / prestatore è riconosciuta la detrazione dell’IVA corrispondente alla variazione operata, per effetto dell’annotazione della stessa nel registro IVA degli acquisti ex art. 25, DPR n. 633/72.
Si rammenta che, come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 17.2.2009, n. 42/E, ancorché non siano previsti limiti temporali per l’emissione del documento, al fine di evitare la perdita del diritto alla detrazione, la nota di variazione va emessa al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione.
Qualora i predetti eventi siano collegati ad un sopravvenuto accordo fra le parti, opera la limitazione temporale prevista dal comma 3 dell’art. 26, e pertanto la nota di variazione in diminuzione non può essere emessa decorso 1 anno dall’effettuazione dell’operazione, individuato ai sensi dell’art. 6, DPR n. 633/72.
Entro il termine di un anno dall’effettuazione dell’operazione è altresì possibile emettere la nota di variazione anche ai fini della rettifica di inesattezze della fatturazione che abbiano comportato l’applicazione del comma 7 dell’art. 21, ossia l’indicazione di corrispettivi / imposta in misura superiore a quella reale, dando luogo all’emissione di una fattura “per operazioni inesistenti”.
A fronte dell’emissione, da parte del cedente / prestatore, della nota di credito, il nuovo comma 5 dell’art. 26 in esame conferma l’obbligo in capo all’acquirente / committente, che ha già rilevato l’operazione nel registro IVA degli acquisti ex art. 25 (ossia, che ha già detratto l’IVA a credito), di annotare la variazione nel registro delle fatture emesse / corrispettivi ex artt. 23 e 24, DPR n. 633/72 “nei limiti della detrazione operata”. È fatto salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato al cedente / prestatore a titolo di rivalsa.
RISOLUZIONE CONTRATTI AD ESECUZIONE CONTINUATA O PERIODICA
Il nuovo comma 9 dell’art. 26 in esame disciplina una particolare fattispecie di risoluzione contrattuale.
È infatti stabilito che, in presenza di un contratto ad esecuzione continuata o periodica, in caso di risoluzione conseguente ad inadempimento, la possibilità di emettere la nota di credito “non si estende” alle cessioni / prestazioni “per cui sia il cedente o prestatore che il cessionario o committente abbiano correttamente adempiuto alle proprie obbligazioni”.
Sul punto la citata Relazione specifica che “la facoltà di emissione della nota di variazione si applica per la «coppia» di prestazioni per cui l’inadempimento ha generato la risoluzione contrattuale”. La nota di variazione in esame può essere emessa senza limiti di tempo.
OPERAZIONI SOGGETTE A REVERSE CHARGE
Il nuovo comma 10 prevede che la variazione, ricorrendone i presupposti, può essere posta in essere anche da parte dell’acquirente / committente debitore dell’imposta a seguito dell’applicazione del reverse charge ex artt. 17 o 74, DPR n. 633/72 o 44, DL n. 331/93, ossia relativamente, tra l’altro, alle prestazioni rese nel settore edile da soggetti subappaltatori, alle prestazioni di servizi relative a edifici (pulizia, demolizione, installazione di impianti e completamento), alle cessioni di rottami e cascami, bancali in legno (pallet) recuperati a cicli di utilizzo successivi al primo nonché alle operazioni intraUE.
Ancorché la citata disposizione contenga il riferimento alle operazioni di cui al comma 2, ossia a quelle per le quali è intervenuta la dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili, si ritiene che la possibilità di rilevare la variazione in presenza di reverse charge sia consentita anche nelle ipotesi di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose e di procedure concorsuali, stante il richiamo nel comma 4 alle previsioni di cui al comma 2.
Va inoltre evidenziato che la norma non fa riferimento agli acquisti senza IVA da San Marino ex art. 71, DPR n. 633/72. Tuttavia, poiché per dette operazioni l’IVA va assolta con le modalità di cui all’art. 17, si ritiene che anche in tal caso sia possibile, ai sensi del nuovo art. 26, effettuare la variazione.
Adempimenti dell’acquirente/committente
Premesso che la variazione costituisce una facoltà ai fini IVA (se non effettuata la stessa avrà rilevanza ai soli fini della contabilità generale), nel caso in cui l’acquirente / committente decidesse di effettuarla non risultano chiari gli adempimenti da porre in essere. Il richiamo al comma 5 ad opera del citato comma 10 dovrebbe riflettersi sulla necessità di effettuare la doppia annotazione in negativo della nota di variazione.
In merito va evidenziato che il Ministero delle Finanze nella Circolare 23.2.94, n. 13/E, con riferimento alle note di variazione in diminuzione relative ad acquisti intraUE, ha specificato che: “l’operatore nazionale ha facoltà di intervenire sul registro delle fatture emesse di cui all’art. 23 del D.P.R. n. 633 del 1972 con apposite annotazioni di rettifica in diminuzione. La rettifica riduce l’ammontare imponibile dell’operazione cui si riferisce se viene annotata nello stesso mese in cui è annotata l’operazione originaria; diversamente, della rettifica si tiene conto in dichiarazione annuale”.
NOTE DI VARIAZIONE PER MANCATO PAGAMENTO
Come accennato, la disciplina del mancato pagamento della fattura da parte dell’acquirente / committente, è ora contenuta nel comma 4, lett. a) e b), che conferma la possibilità per il cedente / prestatore di emettere la nota di credito al verificarsi di uno dei seguenti eventi: a) mancato pagamento in tutto / in parte a causa di procedure concorsuali; b) mancato pagamento in tutto / in parte a causa di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose. In presenza di dette fattispecie non opera la limitazione temporale di cui al citato comma 3 e pertanto la variazione in diminuzione può essere effettuata anche decorso 1 anno dall’effettuazione dell’operazione.
Procedure concorsuali
Vecchia disciplina
In materia di procedure concorsuali le novità in esame modificano radicalmente la disciplina delle note di variazione in diminuzione, allineandola con le regole vigenti ai fini delle imposte dirette. “Vecchia” disciplina Al fine del recupero dell’IVA è necessario che:
• il creditore abbia partecipato alla procedura. In particolare, nell’ipotesi del fallimento è richiesta l’avvenuta insinuazione nel passivo fallimentare;
• la procedura risulti infruttuosa. A tale ultimo proposito, il Ministero delle Finanze nella Circolare 17.4.2000, n. 77/E ha chiarito che la previsione dell’infruttuosità, riferita sia alle procedure esecutive individuali (ad esempio, pignoramento) sia a quelle concorsuali, comporta che il diritto del creditore ad emettere la nota di variazione possa essere esercitato solo quando lo stesso abbia la giuridica certezza della irrecuperabilità del credito.
Con particolare riferimento alle procedure concorsuali sono stati individuati i seguenti momenti di dell’irrecuperabilità del credito, a decorrere dai quali è consentita l’emissione della nota di credito.
Di fatto, quindi, l’emissione della nota di variazione in diminuzione è consentita soltanto alla chiusura della procedura.
Nuova disciplina (dal 2017)
Per effetto di quanto disposto dalla nuova lett. a) del citato comma 4, la possibilità di emettere la nota di credito è riconosciuta a decorrere dalla data di apertura della procedura, così individuata dal nuovo comma 11:
Procedura Data di riferimento per emissione nota di variazione Fallimento Sentenza dichiarativa di fallimento
Liquidazione coatta amministrativa Provvedimento che ordina la liquidazione
Concordato preventivo Decreto di ammissione
Amministrazione straordinaria
delle grandi imprese in crisi Decreto che dispone la procedura
Accordo di ristrutturazione dei debiti Decreto di omologa
Piano attestato di risanamento Pubblicazione nel Registro delle Imprese
Alla luce di quanto sopra risulta quindi:
• allineato il momento di emissione della nota di variazione ai fini IVA con quello di sussistenza dei requisiti per la deducibilità della perdita ai fini delle imposte dirette;
• riconosciuta la possibilità di recuperare l’IVA anticipatamente, all’apertura della procedura concorsuale, senza dover attendere la chiusura infruttuosa della stessa.
L’emissione della nota di credito, come specificato da Assonime nella Circolare 10.2.2016, n. 5, sembrerebbe consentita a prescindere dalla presentazione della domanda di insinuazione al passivo da parte del creditore.
Infatti, qualora il Legislatore avesse ritenuto di attribuire rilevanza a tale circostanza, la data di riferimento per l’emissione della nota di variazione avrebbe dovuto essere identificata con quella della relativa domanda di insinuazione. Sul punto è auspicabile un chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate. Va infine evidenziato che, ai sensi del nuovo comma 5, per la nota credito emessa dal cedente / prestatore non sussiste in capo all’organo della procedura l’obbligo di annotazione della stessa, quale variazione in aumento nel registro delle fatture emesse / corrispettivi. Di conseguenza, come precisato dall’Agenzia delle Entrate nel consueto incontro di inizio anno con la stampa specializzata, l’organo della procedura non è tenuto al versamento della relativa IVA.
Tale eccezione all’obbligo di annotazione non opera in presenza di accordi di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis, Legge fallimentare e di piani attestati di risanamento ex art. 67, comma 3, lett. d) della medesima Legge. In tali casi, pertanto, come confermato dall’Agenzia nel predetto incontro, permane l’obbligo di annotazione della nota di variazione e di versamento della relativa imposta.
Procedure esecutive individuali
Come accennato, la nota di credito può essere emessa anche in presenza di procedure concorsuali individuali. Ora, il nuovo comma 12 dell’art. 26 specifica le fattispecie al cui verificarsi una procedura esecutiva individuale è considerata in ogni caso infruttuosa. In particolare ciò si verifica:
• in caso di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulta che presso il terzo pignorato non vi sono beni / crediti da pignorare;
• in caso di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulta la mancanza di beni da pignorare / impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
• nel caso in cui, dopo che per 3 volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità.
Successivo incasso del corrispettivo
Qualora a seguito dell’emissione della nota di credito per mancato incasso del corrispettivo in presenza di procedure concorsuali / accordo di ristrutturazione dei debiti / piano attestato di risanamento ovvero in presenza di procedure esecutive individuali infruttuose, il cedente / prestatore incassi tutto o parte del corrispettivo, il “nuovo” comma 6 prevede l’obbligo di emissione da parte dello stesso di una nota di variazione in aumento (nota di debito), divenendo nuovamente debitore dell’imposta. In tale ipotesi, se l’acquirente / committente ha annotato la nota di variazione in diminuzione, lo stesso ha diritto alla detrazione dell’IVA a credito risultante dalla nota di debito. Posto che, come accennato, in presenza di procedure concorsuali l’organo della procedura non è tenuto alla registrazione della nota di credito, lo stesso non potrà detrarre l’imposta risultante dalla nota di debito.
CORREZIONE ERRORI MATERIALI/DI CALCOLO
Il comma 7 dell’art. 26 in esame conferma che la correzione degli errori materiali / di calcolo nelle registrazioni e nelle liquidazioni periodiche può essere effettuata annotando una variazione dell’imposta:
• in aumento, nel registro delle fatture emesse ex art. 23;
• in diminuzione, nel registro degli acquisti ex art. 25.
Tale modalità di rettifica può essere applicata anche per correggere errori materiali nel registro dei corrispettivi ex art. 24 commessi nella trascrizione di dati indicati nelle fatture o nei registri. Per l’effettuazione delle variazioni in esame non è previsto alcun limite temporale. Le stesse vanno poste in essere nel momento in cui l’errore viene rilevato.
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE E ANNOTAZIONE SUI REGISTRI
Il comma 8 conferma che le variazioni in diminuzione a seguito di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili / applicazione di sconti e abbuoni (comma 2), inesattezze della fatturazione (comma 3), mancato pagamento (comma 4) nonché per errori materiali e di calcolo nelle registrazioni (comma 7), possono essere effettuate dal cedente / prestatore e dall’acquirente / committente (per quest’ultimo in alternativa a quanto previsto dal comma 5) anche mediante un’apposita annotazione in rettifica (in negativo) rispettivamente nei registri delle fatture emesse / corrispettivi ex artt. 23 e 24 e nel registro degli acquisti ex art. 25.
Di fatto, quindi, l’annotazione va riportata (con segno “meno”) sullo stesso registro nel quale sono state annotate le operazioni che si intendono rettificare. In alternativa è possibile istituire appositi registri “sezionali” delle variazioni (in aumento / in diminuzione).
DECORRENZA DELLE NUOVE DISPOSIZIONI
Come accennato, l’art. 1, comma 127, Finanziaria 2016 prevede una decorrenza differenziata delle nuove disposizioni. In particolare le stesse sono applicabili:
• con riferimento alle note di credito emesse in presenza di procedure concorsuali (commi 4, lett. a e 5, ultimo periodo), nei casi in cui l’acquirente / committente sia assoggettato ad una procedura a decorrere dall’1.1.2017 (pertanto, relativamente alle procedure concorsuali “attivate” fino al 31.12.2016 per la gestione delle note di credito va rispettata la “vecchia” disciplina);
• con riferimento alle altre modifiche contenute nel nuovo art. 26, anche alle operazioni effettuate anteriormente all’1.1.2017 (di fatto, quindi, risultano applicabili già dall’1.1.2016).