Come noto, l’istituto del ravvedimento operoso è stato oggetto di rilevanti modifiche, ad opera della Finanziaria 2015, che si riflettono sulla regolarizzazione delle violazioni inerenti il mod. UNICO
2015 presentato entro lo scorso 30.9.2015. In particolare, per effetto delle novità apportate all’art. 13, D.Lgs. n. 472/97:
• la regolarizzazione spontanea, con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate, è consentita anche qualora siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche ovvero la violazione
sia già stata constatata.
Costituisce comunque causa ostativa al ravvedimento la notifica di un avviso di accertamento / liquidazione o di ogni altro atto avente natura impositiva nonché di avvisi bonari e, come
precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.2.2015, n. 6/E, di avvisi di recupero dei crediti d’imposta e di avvisi di irrogazione delle sanzioni;
• sono state ampliate le soglie temporali per il ravvedimento e prevista una maggiore articolazione della sanzione ridotta.
Relativamente alla dichiarazione omessa, le cui modalità di regolarizzazione sono contenute nella lett. c) del comma 1 del citato art. 13, la Finanziaria 2015 non ha introdotto alcuna modifica,
con la conseguenza che:
• il termine per il ravvedimento rimane fissato entro 90 giorni dalla scadenza;
• è dovuta la sanzione ridotta a 1/10 del minimo.
Va segnalato che con il recente D.Lgs. n. 158/2015 contenente la revisione delle sanzioni tributarie, in attuazione della Riforma fiscale, sono state, tra l’altro, modificate le sanzioni per l’omessa
presentazione della dichiarazione, dichiarazione infedele ed omesso versamento. L’entrata in vigore delle nuove disposizioni è fissata all’1.1.2017. Tuttavia, il ddl della Finanziaria 2016 prevede
l’anticipazione delle stesse all’1.1.2016, con la conseguenza che, in applicazione del favor rei, dette modifiche opereranno anche per le violazioni commesse prima di detta data. Tali novità:
• con riguardo alla dichiarazione omessa non hanno effetto sul ravvedimento del mod. UNICO 2015, posto che lo stesso va effettuato entro il 29.12.2015 con applicazione della sanzione vigente;
• per le altre violazioni connesse con il mod. UNICO 2015 va considerato che alla regolarizzazione effettuata dall’1.1.2016, anche relativamente alle violazioni commesse in precedenza, sono
applicabili, in linea generale, sanzioni meno onerose rispetto a quelle attualmente vigenti.
DICHIARAZIONE TARDIVA/OMESSA
Ai fini del ravvedimento della dichiarazione tardiva / omessa è necessario che:
• la violazione commessa sia rimossa, ossia venga presentata la dichiarazione omessa;
• sia “contestualmente” effettuato il versamento della sanzione ridotta, commisurata al minimo previsto per la violazione oggetto di regolarizzazione, nonché delle eventuali imposte dovute,
maggiorate degli interessi (0,5% annuo) calcolati a partire dal termine ordinario di versamento.
A tal proposito va evidenziato che la richiesta di “contestuale” effettuazione degli adempimenti per la corretta esecuzione del ravvedimento (rimozione della violazione, versamento sanzione
ridotta ed interessi) va intesa, come precisato nella CM 10.7.98, n. 180/E, nel senso che gli stessi devono essere conclusi entro il termine previsto per il ravvedimento e non che devono essere effettuati necessariamente lo stesso giorno.
Così, ad esempio, per la regolarizzazione dell’omessa presentazione del mod. UNICO 2015 entro 90 giorni il contribuente deve presentare la dichiarazione, nonché versare la sanzione
ridotta. Tali adempimenti possono essere effettuati in momenti differenti, sempreché entro il termine ultimo stabilito per il ravvedimento.
Dichiarazione tardiva
È definita tardiva la dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine previsto, ossia, con riguardo al mod. UNICO 2015 di persone fisiche, società di persone e soggetti IRES con esercizio
coincidente con l’anno solare, entro il 29.12.2015. La dichiarazione tardiva è considerata valida, ferma restando la sanzione ex art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 471/97 da € 258 a € 1.032, applicabile a prescindere dal versamento o meno delle imposte risultanti dalla stessa.
Infatti, in caso di omesso versamento delle imposte non opera la sanzione in misura proporzionale di cui al citato art. 1, comma 1 (dal 120% al 240% dell’imposta dovuta) posto che, come precisato nella CM 25.1.99, n. 23/E, la dichiarazione tardiva dà luogo a “imposte non versate” e non alla diversa fattispecie, da cui discende l’applicazione della sanzione proporzionale, delle “imposte dovute”.
Ai fini della regolarizzazione del mod. UNICO 2015 il contribuente, entro 90 giorni, deve:
• presentare la dichiarazione;
• versare, tramite il mod. F24, la sanzione ridotta pari a € 25 (258 x 1/10) ex art. 13, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 472/97, utilizzando il codice tributo “8911”.
Qualora la dichiarazione IVA sia inviata congiuntamente alla dichiarazione dei redditi in forma unificata, è necessario versare la sanzione ridotta per ciascuna dichiarazione, ossia € 50 (25 x 2), come specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.6.2002, n. 54/E.
In caso di dichiarazione tardiva contenente il modello studi di settore si rammenta che:
• il modello studi di settore non costituisce una dichiarazione “autonoma” ma è considerato parte integrante della dichiarazione dei redditi. Per lo stesso, pertanto, non va applicata una
specifica sanzione;
• la sanzione di € 2.065 prevista dall’art. 8, comma 1, ultimo periodo, D.Lgs. n. 471/97, come precisato dall’Agenzia nella Circolare 5.8.2011, n. 41/E, è applicabile solo nel caso in cui “il
contribuente non provveda alla presentazione [del modello studi di settore] con una dichiarazione integrativa”, anche a seguito di specifico invito dell’Ufficio.
Con il D.Lgs. n. 158/2015 la sanzione prevista in caso di omessa presentazione degli studi di settore / presentazione con dati errati o inesatti è stabilita in € 2.000.
Detto Decreto abroga altresì i commi 2-bis e 2-bis1 dell’art. 1, D.Lgs. n. 471/97 che prevedono una maggiorazione (del 10% e del 50%) della sanzione in caso di infedele / omessa compilazione del modello degli studi di settore ovvero di indicazione di una causa di esclusione / inapplicabilità inesistente.
Qualora le imposte risultanti dalla dichiarazione tardiva non siano state pagate, al fine di evitare l’applicazione della sanzione del 30% è necessario versare:
• le imposte non versate e gli interessi calcolati a giorni nella misura dello 0,5%;
• la sanzione ridotta pari al 3,75% (30% x 1/8) prevista per la regolarizzazione entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo. A tal proposito va
evidenziato che ad oggi sono già scaduti i termini per il ravvedimento entro 15 / 30 / 90 giorni.
Dichiarazione omessa
La dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90 giorni (ossia dopo il 29.12.2015 per il mod. UNICO 2015), ovvero non presentata, è considerata omessa. In tal caso non è possibile regolarizzare la violazione e pertanto l’Ufficio applicherà le sanzioni ex art. 1, D.Lgs. n. 471/97. Se decorso il termine di 90 giorni la dichiarazione è comunque presentata, la stessa, ancorché
considerata omessa e sanzionabile come tale, costituisce titolo per la riscossione delle imposte in essa liquidate, come previsto all’art. 2, comma 7, DPR n. 322/98.
Il citato D.Lgs. n. 158/2015 prevede:
• la modifica della sanzione fissa, individuata da € 250 a € 1.000 (in luogo di quella previgente da € 258 a € 1.032) in caso di imposte non dovute e della sanzione minima a € 250 (in luogo di
€ 258) in caso di imposte dovute;
• la possibilità di presentare la dichiarazione (omessa) entro il termine di presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo, prima di qualunque attività di accertamento di
cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza, con la riduzione alla metà delle sanzioni previste, ossia dal 60% al 120% delle imposte dovute, con minimo di € 200. Se non sono dovute
imposte la sanzione va da € 150 a € 500 (aumentate fino al doppio per i soggetti tenuti alle scritture contabili).
Non è stato modificato il termine (90 giorni) per procedere alla regolarizzazione tramite il ravvedimento che consente di rendere “tardiva” e, quindi, valida la dichiarazione. Oltre tale
termine il “beneficio” per il contribuente è limitato alla riduzione delle sanzioni applicate dall’Ufficio.
La presentazione della dichiarazione entro il termine di quella successiva consente altresì di evitare l’applicazione della sanzione penale ex art. 5, D.Lgs. n. 74/2015 al superamento della soglia di punibilità (incrementata da € 30.000 a € 50.000).
OMESSO/TARDIVO INVIO TELEMATICO DA PARTE DELL’INTERMEDIARIO
L’omesso / tardivo invio telematico della dichiarazione comporta in capo all’intermediario la specifica sanzione da € 516 a € 5.164 ex art. 7-bis, D.Lgs. n. 241/97.
In particolare, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 19.2.2008, n. 11/E, la trasmissione telematica si considera:
Omessa: L’invio non è stato effettuato ovvero non è andato a buon fine.
Tardiva: L’invio è stato effettuato:
• oltre il termine di presentazione della dichiarazione, qualora l’impegno alla trasmissione sia stato assunto entro tale termine. Con riferimento al mod. UNICO 2015, si ricade in tale fattispecie se l’impegno è stato assunto entro il 30.9.2015 e la dichiarazione è stata trasmessa successivamente a tale data;
• oltre un mese dall’assunzione dell’impegno alla trasmissione qualora lo stesso sia stato assunto dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione. Con riferimento al mod. UNICO 2015, si ricade in tale caso se l’impegno è stato assunto, ad esempio, il 26.10.2015 e la dichiarazione non è trasmessa entro il 26.11.2015.
Le violazioni dell’intermediario per la trasmissione telematica, nonché le conseguenti sanzioni sono distinte rispetto alla violazione commessa dal contribuente, che è sanzionato autonomamente.
Cumulo giuridico
Secondo quanto precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 27.9.2007, n. 52/E:
• all’omessa trasmissione di un file telematico contenente più dichiarazioni è applicabile soltanto il cumulo giuridico ex art. 8, Legge n. 689/81 che prevede l’irrogazione della sanzione per la violazione più grave aumentata sino al triplo;
• in presenza di ripetute violazioni, ossia della tardiva trasmissione di più file (contenenti più dichiarazioni) si applicano tante sanzioni quante sono le violazioni commesse (numero di file inviati) ciascuna delle quali calcolata tenendo conto del cumulo giuridico di cui al citato art. 8.
Relativamente all’applicazione del cumulo giuridico alle violazioni commesse dall’intermediario, la Corte di Cassazione con la sentenza 11.10.2013, n. 23123, ha affermato che:
• il cumulo giuridico ex art. 12, D.Lgs. n. 472/97, va applicato soltanto con riferimento alle dichiarazioni contenute nel medesimo file;
• in caso di invio di diversi file, va applicato il cumulo materiale.
Per l’intermediario risulta quindi vantaggioso ricomprendere in un unico file il maggior numero possibile di dichiarazioni, in quanto, in caso di invio tardivo, potrà usufruire della sanzione più mite connessa all’applicazione del cumulo giuridico.
Regolarizzazione
Al fine di evitare l’applicazione delle sanzioni sopra accennate, l’intermediario può regolarizzare la violazione tramite il ravvedimento operoso ex art. 13, comma 1, lett. c), D.Lgs. n. 472/97.
In particolare, relativamente all’omesso invio telematico del mod. UNICO 2015 è necessario:
• presentare la dichiarazione entro 90 giorni dal termine di scadenza, ossia, per il mod. UNICO 2015, entro il 29.12.2015;
• versare, con il mod. F24, la sanzione ridotta pari a € 51 (516 x 1/10), utilizzando il codice tributo “8924”.
Se la dichiarazione IVA è inviata congiuntamente alla dichiarazione dei redditi in forma unificata, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 11/E, l’intermediario
“deve versare un’unica volta la sanzione … ridotta … e non, come il contribuente, tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni che confluiscono in UNICO presentate tardivamente”.
Posto che la data di assunzione dell’impegno è quella riportata nel Frontespizio della dichiarazione, risultante anche nella ricevuta di presentazione della dichiarazione rilasciata
da Entratel, in caso di dichiarazioni trasmesse oltre il termine per cause non imputabili all’intermediario è importante verificare che tra la predetta data (assunzione dell’impegno) e la data di effettivo invio non sia trascorso più di un mese.
MODALITA’ DI EFFETTUAZIONE DEL RAVVEDIMENTO
In caso di presentazione tardiva (ossia entro il 29.12.2015) nel Frontespizio del mod. UNICO non va barrata la casella “Correttiva nei termini”, “Dichiarativa integrativa a favore” o “Dichiarazione
integrativa”.
Compilazione mod. F24 – contribuente
Come sopra accennato, in caso di regolarizzazione di una dichiarazione tardiva, ai fini del versamento della sanzione ridotta nel mod. F24 va indicato:
• il codice tributo “8911”;
• quale periodo di riferimento, l’anno cui si riferisce la violazione, ossia “2014” per il mod. UNICO 2015.
Compilazione mod. F24 – intermediario
La sanzione ridotta in capo all’intermediario va versata con il mod. F24 indicando:
• il codice tributo “8924”;
• quale periodo di riferimento, l’anno in cui è stata realizzata la violazione o il ritardo, ossia “2015” per il mod. UNICO 2015.