Con la presente si riepilogano il trattamento ai fini IVA e imposte dirette delle cessioni gratuite a favore di enti / associazioni / fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficienza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica ovvero a favore di ONLUS, nonché gli adempimenti a carico del cedente e del beneficiario dopo la modifica introdotta dalla Finanziaria 2016 (innalzamento a € 15.000 del limite oltre il quale è necessaria la specifica comunicazione all’Amministrazione finanziaria), considerati anche i chiarimenti forniti in merito dall’Agenzia delle Entrate.
Al fine di individuare il trattamento dei beni ceduti gratuitamente ad Enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficienza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica ovvero a ONLUS nonché gli adempimenti a carico del cedente / beneficiario è necessario considerare quanto disciplinato da:
• l’art. 10, comma 1, n. 12), DPR n. 633/72, ai sensi del quale le cessioni gratuite di beni di cui all’art. 2, comma 2, n. 4) a favore dei soggetti sopra citati sono esenti IVA;
• l’art. 13, commi da 2 a 4, D.Lgs. n. 460/97 che regola il trattamento IVA / imposte dirette nei casi in cui i beni ceduti gratuitamente presentino alterazioni o vetustà che non ne consentono la commercializzazione / vendita;
• l’art. 2, comma 2, DPR n. 441/97, modificato da ultimo dall’art. 1, comma 396, Finanziaria 2016, che specifica gli adempimenti che devono essere espletati al verificarsi di tali cessioni gratuite al fine di superare la c.d. “presunzione di cessione onerosa” e per fruire del regime “di favore” previsto al sussistere di determinate condizioni.
TRATTAMENTO IVA DELLA CESSIONE GRATUITA
Come sopra accennato, il n. 12), comma 1 dell’art. 10, DPR n. 633/72 prevede l’esenzione IVA per “le cessioni di cui al n. 4) dell’art. 2 fatte ad enti pubblici, associazioni riconosciute o fondazioni aventi esclusivamente finalità di assistenza, beneficienza, educazione, istruzione, studio o ricerca scientifica e alle ONLUS”.
Da quanto sopra deriva quindi che al fine di fruire dell’esenzione IVA è necessario che:
• il soggetto beneficiario / destinatario della cessione gratuita sia: − un Ente pubblico; − un’associazione riconosciuta / fondazione avente esclusivamente finalità di assistenza, beneficienza, educazione, istruzione, studio, ricerca scientifica; − una ONLUS;
• la cessione gratuita abbia ad oggetto i beni di cui al n. 4), comma 2, dell’art. 2, DPR n. 633/72, ossia: “… beni a esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta a norma dell’art. 19, anche se per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis”.
Si tratta in sostanza delle cessioni di beni che “ordinariamente”, ancorché gratuite, costituiscono cessioni di beni rilevanti ai fini IVA. Come noto l’esenzione IVA prevista per la cessione comporta l’indetraibilità dell’IVA assolta all’acquisto. Infatti, ai sensi dell’art. 19, comma 2, DPR n. 633/72, non è detraibile l’IVA relativa all’acquisto di beni o servizi afferenti operazioni esenti. Considerato che spesso per i beni in esame è normalmente operata la detrazione della relativa IVA a credito, in sede di “donazione” sorge l’obbligo, ai sensi dell’art. 19-bis 2, di rettificare la detrazione precedentemente effettuata a causa della diversa destinazione dei beni.
Tale operazione, oltre a rappresentare una penalizzazione economica per il cedente, risulta spesso non agevole, per la difficoltà di individuare l’ammontare dell’IVA sull’acquisto da rettificare, soprattutto in presenza di rimanenze di magazzino il cui acquisto può risalire a molti anni addietro. Al fine di ovviare a tale “onere” a carico dei soggetti che effettuano la cessione gratuita il Legislatore a previsto un’eccezione al sussistere delle condizioni di seguito esposte.
Cessione gratuita di beni non più commercializzabili a onlus
L’art. 13, commi da 2 a 4, D.Lgs. n. 460/97 prevede un regime “agevolato” in base al quale, i beni oggetto dell’attività ceduti gratuitamente a ONLUS si considerano distrutti ai fini IVA.
Viene così meno l’indetraibilità dell’IVA assolta sull’acquisto degli stessi e quindi la necessità di effettuare la rettifica sopra citata.
Tale regime è applicabile limitatamente ai beni:
• alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa;
• non di lusso;
• che presentano anomalie consistenti in imperfezioni, alterazioni, danni o vizi, tali da:
− non modificare l’idoneità di utilizzo dei beni;
− non consentirne comunque la commercializzazione / distribuzione, rendendo necessaria l’eliminazione degli stessi dal mercato o la loro distruzione.
Al fine di individuare detti beni, con la Risoluzione 20.6.2008, n. 254/E, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che vi rientrano anche i beni non più commercializzabili per il completo superamento tecnologico degli stessi (obsolescenza).
In particolare è precisato che: “l’obsolescenza comporta in sostanza … una rilevante alterazione del valore economico del prodotto tanto da costituire per il bene stesso una anomalia sopravvenuta che ne impedisce la commercializzazione o la vendita”.
Per fruire dell’agevolazione è altresì necessario che i beni ceduti gratuitamente alla ONLUS siano da questa utilizzati esclusivamente per l’esercizio delle proprie attività istituzionali, pena la decadenza dai benefici fiscali di cui al D.Lgs. n. 460/97; in particolare gli stessi non possono più essere commercializzati o immessi sul mercato dalla ONLUS.
Cessione gratuita di derrate alimentari e prodotti farmaceutici
I beni individuati dal comma 2 del citato art. 13, vale a dire derrate alimentari e prodotti farmaceutici alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, ceduti gratuitamente a ONLUS, si considerano distrutti ai fini IVA.
In particolare all’art. 6, comma 15, Legge n. 133/99 dispone che: “I prodotti alimentari non più commercializzati o non idonei alla commercializzazione per carenza o errori di confezionamento, di etichettatura, di peso o per altri motivi similari nonché per prossimità della data di scadenza, ceduti gratuitamente ai soggetti indicati nell’articolo 10, numero 12) … si considerano distrutti”.
Come evidenziato per i beni non più commercializzabili, anche per i beni in esame, quindi, essendo considerati distrutti ai fini IVA, viene meno l’obbligo di rettificare la detrazione dell’IVA a credito. Come affermato nella CM 26.6.98, n. 168/E è consentito alle imprese di cedere alle ONLUS, gratuitamente e senza alcun limite di valore, derrate alimentari e prodotti farmaceutici alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, altrimenti destinati all’usuale eliminazione dal circuito commerciale.
In particolare, tale disposizione è applicabile “limitatamente alle derrate alimentari e ai prodotti farmaceutici che vengono esclusi dal circuito commerciale per difetti di confezionamento o altre cause che, pur diminuendo o facendo venir meno il valore commerciale del prodotto, non ne impediscono tuttavia l’utilizzo (es. prodotti prossimi alla scadenza)”.
RIFLESSI AI FINI REDDITUALI
Limiti di importo delle cessioni agevolabili
Ai fini reddituali, il citato art. 13, comma 3 prevede che i beni ceduti gratuitamente a ONLUS non si considerano destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa e pertanto il valore normale degli stessi non costituisce ricavo per l’impresa.
Lo stesso comma 3 (riservato alle cessioni di beni non di lusso non più commercializzabili) dispone che quanto sopra è applicabile alle cessioni di costo complessivo non superiore al 5% del reddito d’impresa dichiarato.
In presenza di una perdita d’impresa, quindi, il limite è pari a zero. Detto limite non si applica per le cessioni gratuite di derrate alimentari e prodotti farmaceutici.
In sostanza, il comma 3 dell’art. 13 neutralizza gli effetti dell’art. 85, comma 2, TUIR, in base al quale costituisce ricavo, tra l’altro, il valore normale dei beni, alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa.
Irrilevanza nel calcolo del limite di deducibilità delle erogazioni liberali
Il citato art. 13 dispone inoltre che il costo sostenuto per l’acquisto o la produzione dei beni non di lusso ceduti gratuitamente ad una ONLUS non deve essere considerato nella verifica del limite di deducibilità delle erogazioni liberali in denaro di cui all’art. 100, comma 2, lett. h), TUIR. Sul punto, l’Agenzia delle Entrate nella citata Circolare n. 26/E ha precisato che: “il beneficio della non rilevanza fiscale delle cessioni di beni non di lusso … viene pertanto a costituire una agevolazione autonoma la quale non esplica effetti sulle disposizioni relative al limite di deducibilità delle erogazioni liberali previste dal citato art. 100, comma 2, lettera h) del TUIR”.
ADEMPIMENTI
A fronte della cessione gratuita è necessario osservare gli specifici adempimenti previsti dall’art. 13, comma 4, D.Lgs. n. 460/97 nonché dall’art. 2, comma 2, DPR n. 441/97 sia per poter fruire, al ricorrere delle condizioni sopra illustrate, del regime “di favore”, sia per superare la presunzione di cessione onerosa.
In particolare:
• l’impresa cedente deve:
− emettere il documento di trasporto con data, generalità del cedente / destinatario / eventuale incaricato del trasporto, natura, qualità e quantità dei beni ceduti;
− annotare nei registri IVA o in apposito prospetto, entro il 15° giorno successivo a quello della cessione, la quantità e qualità dei beni ceduti gratuitamente in ciascun mese;
• l’Ente / fondazione / associazione / ONLUS destinataria della cessione gratuita deve predisporre una dichiarazione sostitutiva di atto notorio al fine di attestare la natura, qualità e quantità dei beni ricevuti (corrispondenti ai dati indicati nel ddt).
Per fruire del regime di favore previsto per le cessioni gratuite di beni non più commercializzabili ad una ONLUS, quest’ultima deve anche attestare l’impegno ad utilizzare direttamente i beni ricevuti in conformità alle proprie finalità istituzionali, mediante un’apposita dichiarazione da conservare da parte dell’impresa cedente.
Comunicazione preventiva ad Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza
Oltre a quanto sopra evidenziato, l’impresa cedente deve provvedere a comunicare preventivamente (almeno 5 giorni prima) all’Agenzia delle Entrate, mediante raccomandata, le cessioni che intende effettuare, con esclusione delle cessioni di beni facilmente deperibili e di modico valore.
Tale comunicazione va effettuata anche al Comando della Guardia di Finanza, con l’indicazione di data, ora e luogo di inizio del trasporto, destinazione finale dei beni, ammontare (in base al prezzo di acquisto) dei beni ceduti gratuitamente, al fine di superare la presunzione di cessione ex art. 2, comma 2, DPR n. 441/97. L’art. 1, comma 396, Finanziaria 2016, al fine di semplificare gli adempimenti a carico dei soggetti che effettuano le cessioni gratuite in esame, ha innalzato a € 15.000 (in precedenza € 5.164,57) il limite del costo dei beni ceduti gratuitamente oltre il quale occorre inviare le prescritte comunicazioni all’Amministrazione finanziaria.
Per i beni facilmente deperibili dette comunicazioni sono in ogni caso facoltative (senza limiti di valore) come ribadito dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 18.5.2016, n. 20/E.