Come noto, dal 2016 sono entrate in vigore le disposizioni:
• contenute nel D.Lgs. n. 158/2015 con il quale, in attuazione di quanto stabilito dalla Riforma fiscale di cui alla Legge n. 23/2014, è stata operata la revisione del sistema sanzionatorio tributario sia amministrativo, disciplinato dai DD.LLgs. n. 471/97 e n. 472/97, che penale, disciplinato dal D.Lgs. n. 74/2000.
Ancorché l’art. 32, D.Lgs. n. 158/2015 fissi l’entrata in vigore delle nuove disposizioni all’1.1.2017, la Finanziaria 2016 ha previsto l’anticipazione delle stesse all’1.1.2016;
• contenute nella Finanziaria 2015 che, nell’ambito della revisione dell’istituto del ravvedimento operoso, ha previsto:
• l’abrogazione di alcuni istituti deflativi del contenzioso ossia:
− l’adesione agli inviti a comparire (artt. 5, commi da 1-bis a 1-quinquies e 11, comma 1- bis, D.Lgs. n. 218/97);
− l’adesione ai PVC (art. 5-bis, D.Lgs. n. 218/97). Detti istituti continua(va)no comunque ad applicarsi: − agli inviti al contradditorio in materia di imposte sui redditi ed IVA e altre imposte indirette notificati entro il 31.12.2015;
− ai PVC in materia di imposte sui redditi ed IVA consegnati entro il 31.12.2015;
• l’abrogazione, in materia di acquiescenza ex art. 15, D.Lgs. n. 218/97, della disposizione contenuta nel comma 2-bis che prevede(va) la riduzione delle sanzioni alla metà (ossia da 1/3 a 1/6) qualora l’avviso di accertamento / liquidazione non fosse stato preceduto dall’invito a comparire. Tale disposizione non è applicabile agli atti notificati a decorrere dall’1.1.2016.
Ora l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare 4.3.2016, n. 4/E, fornisce alcuni interessanti chiarimenti relativamente all’applicazione del principio del favor rei agli atti non definitivi all’1.1.2016.
Va evidenziato che, come precisato dall’Agenzia nei consueti incontri di inizio anno con la stampa specializzata, il principio del favor rei è applicabile anche in sede di ravvedimento operoso, con riguardo alle violazioni commesse prima dell’1.1.2016, purché la regolarizzazione si perfezioni a decorrere dal 2016.
PRINCIPIO DEL FAVOR REI
In base al principio del favor rei, sancito dai commi 2 e 3 dell’art. 3, D.Lgs. n. 472/97 “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.
Di fatto, quindi, in presenza di norme che si succedono nel corso del tempo regolando la medesima fattispecie, è applicabile la norma più favorevole qualora la legge posteriore:
• preveda che la fattispecie non sia più punibile (comma 2). Ciò si realizza sia nel caso in cui la legge successiva abroghi la sola sanzione, senza sopprimere l’obbligo dell’adempimento in capo al contribuente, sia qualora la stessa elimini detto obbligo e, indirettamente, anche la sanzione applicabile;
• stabilisca sanzioni di entità diversa (più lieve) rispetto a quelle previste al momento in cui la violazione è stata commessa (comma 3).
Con riferimento alle nuove previsioni di cui al D.Lgs. n. 158/2015 e alla Finanziaria 2015, il citato comma 3, ossia l’applicazione di misure sanzionatorie più favorevoli, riguarda:
• le violazioni commesse dall’1.1.2016;
• le violazioni commesse precedentemente all’1.1.2016, per le quali l’Ufficio provvede ad emettere il provvedimento di irrogazione delle sanzioni ovvero per le quali detto provvedimento, ancorché già notificato, non sia divenuto definitivo.
Come specificato nella Circolare n. 4/E in commento, al fine di individuare la norma più favorevole l’Ufficio “applica i principi generali seguiti nel diritto penale tenendo conto delle peculiarità del diritto tributario”. In particolare lo stesso dovrà confrontare in concreto le norme sanzionatorie ante e post modifiche, considerando anche le circostanze aggravanti / attenuanti / esimenti eventualmente previste e verificando la relativa applicazione in base alla condotta del trasgressore al fine di applicare la sanzione più lieve.
ATTI EMESSI DALL’ 1.1.2016 PER VIOLAZIONI COMMESSE FINO AL 2015
Come evidenziato nella Circolare n. 4/E in esame, relativamente agli atti emessi dall’1.1.2016 riferiti a violazioni commesse entro il 2015, l’Ufficio evidenzierà le circostanze di fatto e di diritto che giustificano l’applicazione del favor rei e, quindi, della sanzione più favorevole.
ATTI EMESSI PRIMA DELL’ 1.1.2016 NON ANCORA DEFINITIVI
Il principio del favor rei è applicabile anche agli atti emessi prima dell’1.1.2016, che prevedono l’irrogazione delle sanzioni secondo le disposizioni vigenti anteriormente alle suddette modifiche, per i quali risultano pendenti:
• i termini per proporre ricorso;
• il giudizio dinnanzi all’autorità giudiziaria. Di fatto, relativamente a tali atti la sanzione già applicata sarà ricalcolata. Il ricalcolo non sarà effettuato qualora il provvedimento di irrogazione delle sanzioni risulti definitivo (non rileva che le sanzioni non siano ancora state pagate). La definitività di detto provvedimento, infatti, non consente l’applicazione della sanzione più favorevole.
Pendenza dei termini per proporre ricorso
Qualora all’1.1.2016 risultasse ancora pendente il termine per la proposizione del ricorso il contribuente, al fine di ottenere dall’Ufficio il ricalcolo della sanzione, deve presentare una “semplice istanza”. A fronte della stessa l’Ufficio:
• non provvederà a sostituire l’originario atto notificato al contribuente né a modificarlo in autotutela, posto che le sanzioni in esso evidenziate sono state irrogate legittimamente in base alle disposizioni vigenti fino al 31.12.2015;
• ricalcolerà le sanzioni comunicando al contribuente l’esito del ricalcolo evidenziando le misure più favorevoli e consegnando allo stesso il nuovo modello di pagamento per la definizione agevolata delle sanzioni ricalcolate.
La presentazione dell’istanza non determina la sospensione dei termini per la proposizione del ricorso.
Si ritiene che non costituisca ostacolo all’accoglimento dell’istanza la circostanza che l’atto sia divenuto definitivo nei primi due mesi del 2016, poiché ciò che rileva è, per l’appunto, che i termini per ricorrere fossero pendenti all’1.1.2016. Trattandosi, infatti, di attività che avrebbe dovuto essere eseguita d’ufficio, in relazione alla quale la presentazione dell’istanza da parte del contribuente svolge una mera funzione di segnalazione, l’Agenzia delle Entrate è comunque tenuta al ricalcolo. Né d’altra parte si rinvengono affermazioni contrarie nella Circolare n. 4/E in esame. Indubbiamente, la scadenza del termine per ricorrere pone il problema di come reagire in presenza di un’eventuale inerzia dell’Ufficio. Si è tuttavia dell’avviso che in tale eventualità possa essere tentata la strada dell’impugnazione del diniego di autotutela, pur nella consapevolezza delle criticità derivanti dalle posizioni, spesso contrastanti, assunte sul punto dalla Corte di Cassazione.
Acquiescienza
Per gli atti notificati entro il 31.12.2015 e definiti in acquiescenza nel 2016 ai sensi del comma 2-bis del citato art. 15, D.Lgs. n. 218/97, il contribuente, come chiarito nella Circolare n. 4/E in esame “… ha diritto ad usufruire della definizione agevolata con riduzione ad un sesto delle sanzioni irrogate e successivamente rideterminate, in quanto il comma 2-bis … era ancora in vigore alla data di emissione dell’atto. Infatti, la soppressione del comma 2-bis ha efficacia solo con riferimento «agli atti definibili dagli uffici … a decorrere dal 1 gennaio 2016”.
Pendenza del giudizio
Relativamente agli atti pendenti all’1.1.2016 dinnanzi alle Commissioni tributarie, l’Ufficio procede con modalità differenziate a seconda della tipologia di presupposti di cui al citato art. 3, D.Lgs. n. 472/97 alla cui sussistenza è collegata l’applicazione del favor rei. In particolare qualora la legge posteriore:
• preveda che la fattispecie non sia più punibile (comma 2), lo stesso ricalcolerà autonomamente le sanzioni comunicando l’esito del ricalcolo sia al contribuente che all’organo presso cui la controversia è pendente;
• stabilisca sanzioni di entità diversa rispetto a quelle previste al momento in cui la violazione è stata commessa (comma 3), l’Ufficio effettuerà il ricalcolo direttamente ovvero su richiesta dell’organo giudicante.